Вопрос: О порядке
удержания и перечисления налога на прибыль в бюджет российской организацией -
налоговым агентом по доходам иностранной организации в виде процентов по
договору займа, причисляющихся (капитализирующихся) к сумме основного долга, а
также о сообщении налоговым агентом в налоговый орган о суммах выплаченных им
иностранной организации доходов и удержанных налогов.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 1 июня 2011 г. N ЕД-4-3/8688@
Федеральная налоговая служба, рассмотрев
письмо о периоде налогообложения процентов по договору займа, присоединяющихся
к сумме основного долга, по согласованию с Департаментом налоговой и
таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации сообщает
следующее.
Иностранные организации, получающие
доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками
налога на прибыль в Российской Федерации в соответствии со ст. 246 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 309 Кодекса процентный доход от долговых
обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и
конвертируемые облигации, полученный иностранной организацией, который не
связан с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относится
к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и
подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В соответствии с п.
2 ст. 287 Кодекса российская организация или иностранная организация,
осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное
представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной
организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации,
за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и
муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок,
установленный п. 4 вышеуказанной статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении
иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено Кодексом.
Как следует из письма, заемщик в
соответствии с договором, заключенным с иностранным юридическим лицом
(заимодавец), получил заемные средства в сумме 40,0 млн
руб. сроком на 1 год.
Условиями договора предусмотрено, что
проценты заемщиком не выплачиваются, а происходят их ежемесячная капитализация
и увеличение основной суммы займа до 44,9 млн руб. за
счет причисления к ней суммы начисленных процентов.
В результате заемщиком (налоговым
агентом) по займу, полученному от иностранной организации, ежемесячно
начислялись проценты, которые не перечислялись заимодавцу, а причислялись
(капитализировались) к сумме основного долга и в следующем месяце участвовали
при расчете процентов.
Согласно абз. 8 п. 1 ст. 310 Кодекса, если доход выплачивается
иностранной организации в натуральной или иной неденежной
форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае если сумма
налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной
организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить
налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход
иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Международной практикой заключения
договоров об избежании двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от налогообложения разработан термин "фактический
получатель дохода". Он содержится, в частности, в
статьях "Дивиденды", "Проценты", "Роялти"
действующих международных договоров об избежании
двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными
государствами, а также в таких источниках международного налогового права, как
модели налоговой Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития
(ОЭСР) и Организации Объединенных Наций (ООН) и в официальных комментариях к
ним.
Иностранная организация имеет фактическое
право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно
при условии заключения гражданско-правового договора. Помимо этого, для
признания лица в качестве "фактического получателя дохода" данное
лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и быть
непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, определяющим дальнейшую
"экономическую судьбу" полученного дохода (Письмо Министерства финансов
Российской Федерации от 21.04.2006 N 03-08-02).
В данном случае заимодавец, в
соответствии со своими правами в отношении начисляемых на сумму займа
процентов, при заключении договора фактически определил их дальнейшую
экономическую судьбу, распорядившись этими процентами по своему усмотрению.
При этом в соответствии с общим порядком
признания доходов и расходов для целей налогообложения при применении метода
начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в
том отчетном периоде, к которому они относятся, вне зависимости от времени
фактической выплаты денежных средств (ст. 272 Кодекса).
Также абз. 2 п.
4 ст. 328 Кодекса предусматривает определение суммы расхода, выплаченного либо
подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с
условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых
обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в
отчетном периоде.
Учитывая вышеизложенное, в случае когда проценты заемщиком не выплачиваются
иностранному заимодавцу, а происходят их ежемесячное начисление и капитализация
(увеличение основной суммы займа), датой получения дохода будет являться дата
причисления процентов к сумме основного займа.
Следовательно, заемщик должен выполнить
обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет с
суммы начисляемых процентов.
Поскольку налог должен быть удержан и
уплачен в бюджет налоговым агентом из средств налогоплательщика - иностранной
организации (заимодавца), налоговый агент, по мнению ФНС России, должен
перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив доход иностранной
организации (заимодавца), подлежащий в соответствии с условиями договора причислению
к основной сумме займа.
Одновременно
обращаем внимание на то, что налоговый агент по итогам отчетного (налогового)
периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289
Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям
доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в
налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 Кодекса) по форме,
утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.
Советник государственной
гражданской службы
Российской Федерации
2 класса
Д.В.ЕГОРОВ
01.06.2011