Вопрос: В течение
срока действия договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
При расчете амортизации лизингодатель
планирует изменять размер коэффициента ускоренной амортизации, постепенно его
увеличивая.
Согласно учетной политике ЗАО на 2011 г.
амортизация начисляется линейным методом.
При установлении налогоплательщиком в
учетной политике линейного метода начисления амортизации, а также при
применении линейного метода начисления амортизации в отношении объектов
амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ применяется
порядок начисления амортизации, установленный в ст. 259.1 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 259.1 НК РФ сумма
начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества
определяется при линейном методе как произведение его первоначальной
(восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данного
объекта.
Норма амортизации по каждому объекту
амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = 1 : n x
100%,
где К - норма
амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта
амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного
объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения)
срока в соответствии с абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).
Согласно абз. 2
п. 13 ст. 258 НК РФ применение к нормам амортизации объектов амортизируемого
имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее
сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом
амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие
(понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя
из определенного классификацией основных средств, утвержденной Правительством
Российской Федерации, срока полезного использования без учета его увеличения
(уменьшения).
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых
основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора
лизинга), налогоплательщики, у которых данные основные средства должны
учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договором
лизинга), вправе применять к основной норме амортизации специальный
коэффициент, но не выше 3.
Таким образом, коэффициент применяется к
уже установленной норме амортизации, при этом в саму норму амортизации он не
включен, поскольку сокращения или увеличения срока полезного использования при
применении коэффициента не происходит - данный срок остается неизменным.
Установлен единственный случай, при
котором допускается изменение (увеличение) срока полезного использования ОС, -
это реконструкция, модернизация или техническое перевооружение (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, при применении
специального коэффициента изменение срока полезного использования для целей
расчета амортизации не происходит, так как при ее расчете (а также при
определении амортизационной подгруппы) измененный срок не учитывается.
Следовательно, норма амортизации по
общему правилу неизменна, поскольку неизменен срок полезного использования ОС,
учитываемый при ее расчете.
Глава 25 НК РФ не содержит запрета на
изменение специального коэффициента в течение срока лизинга. Напротив, пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ возможность применения такого
коэффициента определена как право налогоплательщика. При этом указанное право
является дифференцированным, поскольку организации предоставлено право
самостоятельно определять размер коэффициента в рамках
установленного ограничения (не выше 3).
В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ сумма
амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками
ежемесячно в порядке, установленном настоящей главой. Амортизация начисляется
отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении
нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту
амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления
амортизации.
Поэтапное изменение коэффициента не
изменяет срок полезного использования, учитываемый для расчета амортизации, на
что прямо указано в п. 2 ст. 259.1 НК РФ.
Минфин России в Письме от 10.06.2009 N
03-03-06/1/387 высказал мнение, что специальный коэффициент может быть
уменьшен, если это предусмотрено контрактом и учетной политикой (путем внесения
в нее соответствующих изменений с начала налогового периода).
Согласно ст. 313 НК РФ порядок ведения
налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для
целей налогообложения.
Каков порядок применения в целях
исчисления налога на прибыль специального коэффициента, предусмотренного пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ при амортизации предмета
лизинга? Возможно ли изменение размера данного коэффициента в течение срока
амортизации лизингового имущества?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 11 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/93
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке амортизации
лизингового имущества для целей налогообложения прибыли и сообщает следующее.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 259.3 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - НК РФ) в отношении амортизируемых основных средств,
являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга),
налогоплательщики, у которых данные основные средства должны учитываться в
соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе
применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Указанный специальный коэффициент не применяется к основным
средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Таким образом, норма амортизации по
лизинговому имуществу включает в себя основную норму амортизации, определенную
при применении линейного метода амортизации в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК
РФ, а также специальный коэффициент, установленный налогоплательщиком в учетной
политике на основании пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
Пунктом 13 ст. 258 НК РФ установлено, что
применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих
(понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение
(увеличение) срока полезного использования таких объектов.
При этом срок полезного использования
объекта амортизируемого имущества должен быть определен налогоплательщиком
самостоятельно (с учетом применяемых коэффициентов к основной норме
амортизации) на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с
положениями гл. 25 НК РФ и может быть изменен только в случаях, предусмотренных
НК РФ.
Учитывая изложенное, в случае если
налогоплательщик решает использовать право, предоставленное ему пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, и применять при амортизации
предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, указанный коэффициент
должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом
возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации
лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым
актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и
сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
11.02.2011