Вопрос: Основным
видом деятельности ЗАО является предоставление услуг по финансовой аренде
(лизинг). ЗАО применяет амортизационную премию в отношении предметов лизинга.
Срок договоров лизинга не превышает 5 лет. По истечении договора лизинга
имущество продается по выкупной цене.
Правилами ст. 258 НК РФ предусмотрено,
что в случае реализации основных средств ранее, чем по истечении 5 лет с
момента введения данных объектов в эксплуатацию, суммы расходов, включенных в
состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в качестве
амортизационной премии, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по
налогу на прибыль.
При продаже указанного выше имущества до
истечения 5-летнего срока на основании ст. ст. 257 - 259, 268 НК РФ в отчетном
(налоговом) периоде, в котором осуществляется реализация имущества, в налоговом
учете ЗАО отражает следующие доходы и расходы:
- в доходах от реализации - выручку от
продажи основного средства, в составе внереализационных доходов -
восстановленную "амортизационную премию" в сумме, ранее признанной в
составе прочих расходов;
- в расходах, связанных с реализацией, -
остаточную стоимость основного средства, определяемую согласно п. 1 ст. 257 НК
РФ как разница между первоначальной стоимостью основного средства, определенной
согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, и фактически
начисленной за период эксплуатации основного средства амортизацией. Расходы в
виде амортизационной премии при расчете остаточной стоимости основного средства
в данном случае не учитываются.
Правомерен ли указанный порядок
определения финансового результата от реализации амортизируемого основного
средства для целей исчисления налога на прибыль?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 4 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/61
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке определения
финансового результата от реализации амортизируемого основного средства и
сообщает следующее.
В соответствии с пп.
1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при
реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы
от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества,
определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 257 Кодекса остаточная
стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной
стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.
Первоначальная
стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его
приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком
безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую
оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 Кодекса),
сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно
пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных
Кодексом.
На основании п. 9
ст. 258 Кодекса налогоплательщик имеет право включать в состав расходов
отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не
более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств,
относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной
стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных
безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей -
седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых
определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.
В случае реализации ранее
чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в
отношении которых были применены положения абз. 2 п.
9 ст. 258 Кодекса, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного
отчетного (налогового) периода в соответствии с абз.
2 п. 9 ст. 258 Кодекса, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по
налогу на прибыль организаций.
Учитывая изложенное, по нашему мнению,
при определении финансового результата от реализации ранее
чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в
отношении которых применялись вышеуказанные нормы ст. 258 Кодекса, налоговая
база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную
стоимость, исчисленную в соответствии с положениями ст. 257 Кодекса. При этом в
целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной
стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство
было принято к учету, т.е. сумма расходов на приобретение, сооружение,
изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство
пригодно для использования.
Обращаем внимание, что в качестве
значения амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма
ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст.
ст. 259, 259.1, 259.2 и 259.3 Кодекса. Расходы, признаваемые в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Кодекса (амортизационная премия) в
целях расчета остаточной стоимости основного средства, амортизационными
отчислениями не являются.
Сумма восстановленной амортизационной
премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении
налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, расходы, признанные
налогоплательщиком в соответствии с абз. 2 п. 9 ст.
258 Кодекса и восстановленные в составе внереализационных доходов в
соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса на момент
реализации амортизируемого имущества, при определении налоговой базы по
операции реализации амортизируемого имущества не учитываются.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
04.02.2011