Вопрос: В
соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ (далее - Кодекс) в случае отсутствия у
налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого в целях исчисления
НДПИ налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытых полезных
ископаемых исходя из расчетной стоимости.
При определении расчетной стоимости
добытого полезного ископаемого учитываются, в частности, прочие расходы,
определяемые в соответствии со ст. 264 Кодекса.
В состав прочих расходов в соответствии с
пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса входят суммы налогов и
сборов, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса.
Статьей 272 Кодекса установлено, что
расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления,
признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или)
иной формы их оплаты. Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов
признается дата их начисления. Основанием для учета подобных расходов будут
являться суммы, отраженные в налоговых декларациях по налогу, подлежащие уплате
в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются
декларации.
Таким образом, согласно положениям
действующего налогового законодательства при исчислении суммы НДПИ за текущий
налоговый период в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого следует
включать сумму НДПИ за этот же период.
Вместе с тем гл. 26 "Налог на добычу
полезных ископаемых" Кодекса не содержит положений, регламентирующих
порядок расчета суммы НДПИ за текущий налоговый период для ее включения в
расчетную стоимость этого же налогового периода в целях исчисления НДПИ за
налоговый период.
Кроме того, Высший Арбитражный Суд
Российской Федерации в Определениях от 21.07.2008 N 8789/08, от 29.10.2008 N
13633/08, от 22.01.2009 N ВАС-17393/08 признал включение в расчетную стоимость
добытого полезного ископаемого за текущий налоговый период суммы НДПИ за этот
же период нарушением действующего налогового законодательства и общих принципов
налогообложения.
Включение в расчетную стоимость текущего
налогового периода суммы НДПИ за предыдущий налоговый период, по мнению ФНС
России, также противоречит действующему налоговому законодательству.
В силу п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 Кодекса
обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при
наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.
Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций является сформировавшимся к моменту
окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным
финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения
фактам, а к совокупности соответствующих операций, имевших место в течение
налогового периода.
Это означает, что возникновение
обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и
налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого
налог должен быть исчислен и уплачен.
Таким образом, датой возникновения
обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не
дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога.
В соответствии с п. 2 ст. 343 Кодекса
сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода. При этом согласно
ст. 341 Кодекса налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц.
На основании п. 4 ст. 340 Кодекса при
определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются
расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде.
В соответствии с Порядком заполнения
налоговой декларации по НДПИ, утвержденным Приказом Минфина России от
29.12.2006 N 185н, в разд. 3 "Оценка стоимости единицы добытого полезного
ископаемого исходя из расчетной стоимости" налоговой декларации по НДПИ
указываются прямые и косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом
периоде полезным ископаемым.
Учитывая изложенное,
сумма НДПИ, исчисленного за предыдущий налоговый период, не может учитываться
при определении расчетной стоимости полезного ископаемого, добытого в текущем
налоговом периоде, поскольку она не относится к числу расходов текущего
периода.
Данная позиция подтверждается также
Письмом Минфина России от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19.
В связи с изложенным
можно отметить следующее.
При определении расчетной стоимости
добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные ст. 270
Кодекса (п. 4 ст. 340 Кодекса).
В соответствии с п. 4 ст. 270 Кодекса при
определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога, а также
суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую
среду.
Нормами гл. 25 "Налог на прибыль
организаций" Кодекса определен порядок исчисления налога на прибыль
организаций, источником уплаты которого является разница между доходами и
расходами налогоплательщика по результатам финансово-хозяйственной деятельности
за год. При этом налог на добычу полезных ископаемых является одним из
обоснованных расходов, учитываемых в составе прочих расходов, связанных с
производством и реализацией.
В первоначальной редакции п. 4 ст. 270
Кодекса был изложен в следующем содержании: "в виде сумм налога на прибыль
и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую
среду".
В связи с введением в действие
Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ гл. 26 Кодекса положения гл. 25
Кодекса по порядку признания расходов стали применяться не только при
определении налогооблагаемой прибыли, но и при определении расчетной стоимости
добытого полезного ископаемого. При этом из содержания п. 4 ст. 270 Кодекса
Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ были исключены слова "на
прибыль".
Тем самым законодатель фактически
предусмотрел, что под налогом в смысле п. 4 ст. 270 Кодекса должен пониматься
тот налог, в целях исчисления которого применяется данная норма в конкретном
случае: это может быть как налог на прибыль (при исчислении налога на прибыль),
так и НДПИ (при исчислении НДПИ).
Учитывая изложенное,
суммы налога на добычу полезных ископаемых ни за текущий налоговый период, ни
за предыдущий в составе расходов, формирующих расчетную стоимость добытого
полезного ископаемого, в силу прямого указания закона учитываться не должны.
Насколько правомерна данная позиция?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 2 августа 2010 г. N 03-06-05-01/84
Департамент
налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу включения
сумм налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в расчетную стоимость
добытого полезного ископаемого в связи с принятием Определения Конституционного
Суда Российской Федерации от 01.12.2009 N 1484-О-О и Постановления Президиума
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.12.2009 N 11715/09 и
сообщает следующее.
Согласно указанному Определению
Конституционного Суда Российской Федерации основания для того, чтобы не
включать суммы НДПИ в состав расчетной стоимости, отсутствуют.
При этом, по мнению Конституционного
Суда Российской Федерации, разрешение вопроса об исключении НДПИ из состава
расходов, формирующих расчетную стоимость полезного ископаемого, является
прерогативой федерального законодателя, а разрешение споров о том, может ли
НДПИ включаться в такие расходы в зависимости от налогового периода, по итогам
которого он исчислен или уплачен, относится к компетенции арбитражного суда.
В то же время гл. 26 "Налог на
добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации (далее
- Кодекс) механизм расчета суммы НДПИ за текущий налоговый период для учета ее
в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого этого же налогового периода
не предусмотрен.
Кроме того, гл. 26 Кодекса при исчислении
сумм НДПИ не предусмотрена возможность учета в расходах суммы НДПИ, исчисленной
за предыдущий налоговый период.
Таким образом, правовой механизм для
учета сумм НДПИ в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы
по НДПИ, Кодексом не установлен.
С учетом изложенного при решении
рассматриваемого вопроса полагаем необходимым руководствоваться п. 7 ст. 3
Кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности
актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
02.08.2010