Проблемная ситуация: Пунктом 9 ст. 258 НК РФ
установлена обязанность налогоплательщика при реализации основных средств
(далее - ОС), не дожидаясь истечения пятилетнего периода, восстановить и
включить амортизационную премию в доходы отчетного (налогового) периода, в котором
произошла реализация.
В НК РФ не уточнен порядок применения
вышеуказанной нормы.
У организации возникают различные
ситуации на практике, например, следующие.
1. На момент реализации ОС полностью самортизировано и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Остаточная стоимость ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете на момент
реализации равна нулю. Доходом от реализации такого ОС будет стоимость его
реализации по договору с покупателем. Если налогоплательщик на основании п. 9
ст. 258 НК РФ включит в момент реализации ОС в доход сумму восстановленной
амортизационной премии, то это приведет к повторному налогообложению.
2. Остаточная стоимость в бухгалтерском
учете на момент реализации ОС меньше амортизационной премии. В этом случае при
восстановлении амортизационной премии логично восстанавливать ее только в
пределах остаточной стоимости в бухгалтерском учете. Восстановление
амортизационной премии в полном объеме в такой ситуации приведет к повторному
налогообложению дохода в части, превышающей остаточную стоимость в
бухгалтерском учете.
3. Остаточная стоимость в бухгалтерском
учете на момент реализации ОС больше амортизационной премии. В этом случае
восстановление всей амортизационной премии на момент реализации, как
установлено в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, обоснованно
и не приведет к повторному налогообложению.
При определении
налоговой базы по налогу на прибыль при реализации ОС, согласно разъяснениям
Минфина России, остаточная стоимость объекта ОС, на которую в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются доходы от его
реализации, не включает амортизационную премию (Письма Минфина России от
26.10.2009 N 03-03-06/1/690, от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 26.03.2009 N
03-03-06/1/188).
Поскольку в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ прямо указывается, что суммы
расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового)
периода в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ,
подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль, а
также с учетом того, что в соответствии со ст. ст. 247 и 274 НК РФ налоговой базой являются доходы, уменьшенные на величину расходов,
по мнению организации, указанные нормы указывают на обязанность восстановления
амортизационной премии в составе доходов, а не в составе остаточной стоимости
ОС.
Кроме того, в Письме Минфина России от
20.03.2009 N 03-03-06/1/169 сказано, что восстановленная амортизационная премия
включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором осуществлена реализация. При этом пересчет сумм начисленной
амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на
дату реализации не производится.
Правильно ли понимает организация, что:
1) если на момент реализации ОС полностью
самортизировано и в бухгалтерском, и в налоговом
учете, то амортизационная премия восстановлению не подлежит;
2) если остаточная стоимость в
бухгалтерском учете на момент реализации ОС меньше амортизационной премии, то
амортизационная премия восстанавливается только в пределах остаточной
стоимости;
3) если организация обязана восстановить
амортизационную премию в составе доходов, она также вправе скорректировать и
амортизацию за период эксплуатации, и остаточную стоимость основного средства
на момент продажи, и в этом случае налоговая база по налогу на прибыль
рассчитывается так, будто амортизационная премия не применялась?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 27 июля 2010 г. N 03-03-06/1/490
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке
восстановления амортизационной премии.
В соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов
отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не
более 10 процентов (не более 30 процентов в отношении основных средств,
относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной
стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных
безвозмездно), а также не более 10
процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к
третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых
определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.
Согласно абз. 4
п. 9 ст. 258 Кодекса в случае реализации ранее чем по
истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в
отношении которых были применены положения абз. 2 п.
9 ст. 258 Кодекса, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного
отчетного (налогового) периода в соответствии с абз.
2 п. 9 ст. 258 Кодекса, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по
налогу.
Действие абз. 4
п. 9 ст. 258 Кодекса распространяется на основные средства, введенные в
эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г., в случае их продажи после 1 января
2009 г.
Указанная норма Закона применяется ко
всем амортизационным группам.
В связи с этим сообщаем следующее.
1. Если основное средство, к которому
ранее применялась амортизационная премия, реализовано до истечения пятилетнего
срока с даты его ввода в эксплуатацию и на момент
реализации данное основное средство полностью самортизировано,
то организация обязана включить в состав внереализационных доходов сумму
амортизационной премии, ранее учтенную в расходах.
2. В случае если на момент реализации
остаточная стоимость основного средства меньше учтенной ранее в расходах суммы
амортизационной премии и реализация осуществляется до истечения пятилетнего
срока, предусмотренного абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса,
амортизационная премия должна быть восстановлена в доходах в полном объеме.
3. Что касается порядка расчета
остаточной стоимости основного средства, в отношении которого были применены
положения абз. 2 п. 9 ст. 258 Кодекса, при реализации
этого основного средства до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию,
сообщаем следующее.
В соответствии с пп.
1 п. 1 ст. 268 Кодекса при реализации амортизируемого имущества
налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную
стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257
Кодекса.
На основании п. 1 ст. 257 Кодекса
остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их
первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период
эксплуатации.
Таким образом, в случае реализации
основного средства, к которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента его ввода в
эксплуатацию остаточная стоимость такого основного средства определяется по
данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не
подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии.
Сумма восстановленной премии должна быть
включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по
налогу на прибыль.
Одновременно сообщаем, что мнение
Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или
общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является
нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина
России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет
информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам,
налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться
нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от
трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
27.07.2010