Проблемная ситуация: В соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН
суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным
образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку
работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой
базы по налогу на прибыль организаций.
Условия отнесения организациями указанной
платы в состав затрат в целях налогообложения прибыли установлены п. 3 ст. 264
НК РФ. При соблюдении требований данного пункта указанные затраты учитываются
при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Внешэкономбанк является плательщиком ЕСН,
исчисляет и уплачивает ЕСН в установленном порядке. Однако затраты
Внешэкономбанка на обучение работников даже при соблюдении условий п. 3 ст. 264
НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль
Внешэкономбанка как расходы банка развития - государственной корпорации на
основании п. 48.6 ст. 270 НК РФ.
Плата за обучение по основным и
дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную
подготовку и переподготовку работников и членов семей работников
представительств Внешэкономбанка за рубежом может осуществляться как по
договорам непосредственно с учебным заведением, так и путем возмещения на
основании договора работнику уплаченных им сумм.
По мнению банка,
учитывая указанные выше положения гл. 24 и 25 НК РФ, плата за обучение
работников Внешэкономбанка и членов семей работников представительств
Внешэкономбанка за рубежом не признается объектом налогообложения по ЕСН
независимо от формы такой выплаты и наличия у Внешэкономбанка с обучающимся
трудовых отношений или отношений гражданско-правового характера на основании п.
3 ст. 236 и пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ. Правомерна ли данная позиция?
В соответствии с п. 21 ст. 217 НК РФ не
подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы платы за
обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и
профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и
переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих
соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих
соответствующий статус.
Внешэкономбанк
считает, что указанная норма распространяется как на случаи оплаты обучения
физлица по договору Внешэкономбанка с учебным заведением, так и на случаи
возмещения физлицу затраченных им на обучение сумм, в том числе в случае, когда
такое возмещение производится работнику представительства Внешэкономбанка за
рубежом в связи с оплатой обучения членов его семьи. Правомерна ли данная позиция?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 24 марта 2010 г. N 03-04-07/1-15
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу обложения единым
социальным налогом и налогом на доходы физических лиц выплат в виде оплаты за
обучение сотрудников банка и членов их семей и в соответствии со ст. 34.2
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
Единый социальный налог
В соответствии с п. 1 ст. 236 гл. 24
"Единый социальный налог" Кодекса (утратила силу с 01.01.2010)
объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков,
производящих выплаты в пользу физических лиц, признавались выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в
частности, по трудовым договорам.
Пунктом 3 ст. 236 Кодекса было
установлено, что данные выплаты не признавались объектом налогообложения у
налогоплательщиков-организаций, если они не относились к расходам, уменьшающим
налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом)
периоде.
Согласно пп. 16
п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежали налогообложению единым социальным налогом
суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным
образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку
работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой
базы по налогу на прибыль организаций.
При этом следует иметь в виду, что
согласно п. 48.6 ст. 270 гл. 25 "Налог на прибыль организаций"
Кодекса к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся
расходы банка развития - государственной корпорации.
В то же время в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы
по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы банка развития -
государственной корпорации.
Таким образом, налоговая база по налогу
на прибыль организаций банком развития - государственной корпорацией не
формируется.
Положения п. 3 ст. 236 и пп. 16 п. 1 ст. 238 Кодекса не распространяются на
организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Вместе с тем
следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 2 п. 1
ст. 238 Кодекса не подлежали налогообложению единым социальным налогом все виды
установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами
субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного
самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в
соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности,
с возмещением расходов на повышение
профессионального уровня работников.
Необходимость профессиональной подготовки
и переподготовки кадров для собственных нужд согласно ст. 196 Трудового кодекса
Российской Федерации определяет работодатель.
В соответствии со ст. 21 Закона
Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании"
профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимися
навыков, необходимых для выполнения ими определенной работы, группы работ, и не
сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная
подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в
образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и
в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей
квалификацией.
Таким образом, если
обучение работников организации производилось в связи с производственной
необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в
порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым
договором, в вышеупомянутых образовательных учреждениях или в порядке
индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей
квалификацией, то суммы оплаты такого обучения не облагались единым социальным
налогом на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.
Что касается налогообложения единым
социальным налогом сумм оплаты обучения членов семей
сотрудников, то данные выплаты не являлись объектом налогообложения единым
социальным налогом на основании п. 1 ст. 236 Кодекса в связи с отсутствием с
членами семьи договорных отношений.
Налог на доходы физических лиц
В соответствии с абз. 8 п. 3 ст. 217 гл. 23 "Налог на доходы физических
лиц" Кодекса не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц
все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации,
законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями
представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в
пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской
Федерации), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Кроме того, п. 21
ст. 217 Кодекса установлено, что также не подлежат налогообложению налогом на
доходы физических лиц суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и
дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным
программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских
образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных
образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Таким образом, на
основании упомянутых положений Кодекса не облагаются налогом на доходы
физических лиц суммы оплаты обучения физического лица по договору, заключенному
организацией с учебным заведением, соответствующим вышеуказанным требованиям, а
также суммы возмещения такому физическому лицу расходов на его обучение, если
необходимость его профессиональной подготовки и переподготовки для собственных
нужд согласно ст. 196 Трудового кодекса Российской Федерации определила сама
организация-работодатель.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
24.03.2010