Проблемная ситуация: Организация (ОАО) производит
модернизацию, реконструкцию основных средств, при которых осуществляется
улучшение ранее принятых нормативных показателей их функционирования. В
результате у этих объектов появляются новые качественные или количественные
параметры и характеристики, т.е. происходит некоторое изменение их сущности. В
итоге работ срок полезного использования объектов остается неизменным или же
увеличивается. Начисление амортизации производится линейным способом.
В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ
налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как
среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При
определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения,
учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с
установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной
политике организации. Остаточная стоимость объектов основных средств
определяется с учетом произведенных по ним модернизации, реконструкции.
В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 затраты
на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете
отчетного периода, к которому они относятся. Затраты на модернизацию и
реконструкцию основных средств после их окончания увеличивают первоначальную
стоимость такого объекта. В ПБУ 6/01 отсутствует специальное положение,
регламентирующее порядок начисления амортизации после завершения модернизации,
реконструкции. Пункт 19 ПБУ 6/01 регламентирует начисление амортизации исходя
из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Однако алгоритм
расчета, приведенный в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н,
предполагает начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта,
увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока
полезного использования (с учетом его увеличения). Данный порядок расчета
ежемесячной амортизации после осуществления модернизации также отражен в Письме
Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144 и применяется в ОАО. Рассчитанная
таким образом амортизация формирует остаточную стоимость объектов основных
средств, которая участвует в определении налоговой базы при исчислении налога
на имущество организаций.
Вправе ли ОАО для целей исчисления налога
на имущество организаций рассчитывать суммы ежемесячной амортизации после
модернизации, реконструкции объектов основных средств исходя из остаточной
стоимости объектов, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и
оставшегося срока их полезного использования?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 15 декабря 2009 г. N 03-05-05-01/81
Департамент
налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу начисления
амортизационных отчислений после восстановления объекта основных средств и
сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской
Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от
23.03.2005 N 45н, в Министерстве финансов Российской Федерации не
рассматриваются по существу обращения по практике применения нормативных
правовых актов Министерства, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Одновременно
обращаем внимание, что п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации
установлено, что объектами налогообложения для российских организаций
признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное
во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление,
внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному
соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в
порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 Кодекса.
При организации бухгалтерского учета
основных средств следует руководствоваться Положением
по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01,
утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Порядок
начисления амортизации основных средств установлен п. п. 17 - 24 ПБУ 6/01, в
соответствии с которыми начисление амортизационных отчислений по объекту
основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем
принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения
стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования
объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не
приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя
организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период
восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. п.
17 - 21 ПБУ 6/01).
В случаях улучшения (повышения)
первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта
основных средств в результате проведенной
реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного
использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01).
Пунктом 27 ПБУ 6/01 определено, что
восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством
ремонта, модернизации и реконструкции. При этом затраты на модернизацию и
реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать
первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и
реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные
показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество
применения и т.п.) объекта основных средств.
При увеличении
первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и
реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя
из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и
реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования, в том числе
пересмотренного срока полезного использования реконструированного объекта в
соответствии с п. 20 ПБУ 6/01.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
15.12.2009