Проблемная ситуация: Об учете в составе
внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль субсидий, полученных
коммерческими организациями.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 14 августа 2009 г. N 03-03-05/156
Департамент
налоговой и таможенно-тарифной политики, рассмотрев позицию о порядке учета
субсидий, выделяемых коммерческим организациям на возмещение затрат в связи с
производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг,
сообщает, что вывод о том, что указанные субсидии подлежат учету в целях
налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов, соответствует
положениям гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ).
В то же время
необходимо отметить, что предоставление субсидий юридическим лицам (кроме
государственных (муниципальных) учреждений) на безвозмездной и безвозвратной
основе в целях возмещения указанных затрат может осуществляться как до их
возникновения, так и по факту возникновения (Письмо Минфина России N
02-01-04/2523, Минэкономразвития России N 12064-АП/Д05 от 29.08.2008 "О
применении статей 78 и 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации").
Таким образом, указание на то, что
субсидии, полученные в возмещение уже понесенных расходов, не предназначены для
расходования на строго определенные цели, а могут использоваться по усмотрению
организации, применимо только при предоставлении субсидий по факту
возникновения затрат.
По мнению Департамента, при решении
вопроса о порядке учета в целях налогообложения прибыли субсидий, полученных
коммерческими организациями в соответствии со ст. 78 Бюджетного кодекса
Российской Федерации (далее - БК РФ), необходимо учитывать следующее.
При определении объекта налогообложения
налогом на прибыль организациями учитываются доходы от реализации товаров
(работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в
соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в
соответствии со ст. 250 НК РФ.
Доходы, не учитываемые при определении
налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 НК РФ. Перечень таких
доходов является исчерпывающим.
В соответствии с п. 2 указанной статьи НК
РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не
учитываются целевые поступления из бюджета. При этом налогоплательщики -
получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов
(расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Таким образом, для признания поступлений
из бюджета целевыми в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, необходимо
одновременное выполнение следующих условий:
1) средства должны быть получены напрямую
из бюджета;
2) полученные средства должны носить
целевой характер;
3) налогоплательщики - получатели
указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов),
полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Порядок предоставления средств из бюджета
установлен БК РФ.
Перечень организационно-правовых форм
юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета,
поименован в ст. 6 БК РФ. Коммерческие организации в данном перечне не
поименованы, следовательно, они не могут являться получателями средств из
бюджета в понятии, приведенном в БК РФ и НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии
юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным)
учреждениям) предоставляются в том числе на возмещение затрат в связи с
производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. То
есть в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, полученные коммерческими
организациями субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст.
251 НК РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по
налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. При этом в силу того
обстоятельства, что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии,
учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на
прибыль в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному
налогообложению получаемых субсидий.
Субсидии, полученные организациями на
возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением
работ, оказанием услуг, не подлежат отдельному учету. О расходовании указанных
средств организация не обязана отчитываться.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
14.08.2009