Проблемная ситуация: Вправе ли банк
применять положения ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ при
определении предельной величины процентов, признаваемых расходом по налогу на
прибыль, по долговым обязательствам, оформленным до 01.09.2008, если согласно
п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ действие ст. 8 данного
Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 01.09.2008?
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении
долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки, под
ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ,
действующая на дату признания расходов в виде процентов. В соответствии с п. 8
ст. 272 НК РФ датой признания расходов в виде процентов по долговому
обязательству является последняя дата отчетного периода. Статьей 274 НК РФ
предусмотрено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая
налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Если ставка рефинансирования ЦБ РФ изменилась в июне, следует ли банку
применять ее для расчета предельной величины процентов, учитываемых в составе
расходов по налогу на прибыль по итогам полугодия: в отношении процентов за
июнь; в отношении процентов за II квартал; в отношении процентов за I
полугодие?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 2 июля 2009 г. N 03-03-06/2/129
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письма по вопросу учета расходов в виде
процентов и сообщает следующее.
В соответствии с п.
1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходом
признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при
условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству
процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по
долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для
налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей
исходя из фактически полученной прибыли) на
сопоставимых условиях.
Абзацем 4 п. 1 ст.
269 НК РФ установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед
российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях,
а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых
расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в
условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных
денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении
долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым
обязательствам в иностранной валюте.
Пункт 22 ст. 2 Федерального закона от
26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты
Российской Федерации" приостанавливает действие абз.
4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 1 сентября 2008 г. до 31 декабря 2009 г.
Статьей 8
вышеуказанного Федерального закона установлено, что в период приостановления
действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии
долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же
квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых
расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в
условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных
денежных единиц), принимается равной
ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в
1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22
процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Вместе с тем
полагаем, что предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая
проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных
единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц),
может приниматься равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в
рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте
как при отсутствии долговых обязательств
перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых
условиях, так и в случае наличия долговых обязательств перед российскими
организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, то есть по
выбору налогоплательщика.
Одновременно сообщаем, что вышеуказанный
порядок вступил в силу с 1 января 2009 г., распространяется на период с 1
сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. и применяется к долговым обязательствам,
оформленным в том числе до 1 сентября 2008 г.
Что касается порядка применения ставки
рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, то следует учитывать
следующее.
Пунктом 2 ст. 285 НК РФ установлено, что
отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять
месяцев календарного года.
Отчетными периодами для
налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из
фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так
далее до окончания календарного года.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в
отношении прочих долговых обязательств, содержащих условие об изменении
процентной ставки, под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации понимается ставка рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам
займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные
бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в
целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав
соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора
(погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход
признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на
дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Следовательно, при определении налоговой
базы за второй отчетный период (полугодие) величина расходов в виде процентов
определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за первый
отчетный период (квартал), увеличенная на сумму расходов в виде процентов,
начисленных во втором квартале.
Однако полагаем, что в случае изменения
ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации во втором
отчетном периоде пересчет расходов в виде процентов за первый отчетный период
не производится.
Одновременно сообщаем, что мнение
Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или
общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является
нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина
России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет
информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам,
налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться
нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от
трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
02.07.2009