Проблемная ситуация: Негосударственный пенсионный фонд
(НПФ) просит дать разъяснения по вопросу применения гл.25 НК РФ.
1. Организация продает фонду собственный
простой вексель, подлежащий оплате сроком по предъявлении с начислением на
вексельную сумму процентов. В каком размере организация сможет принять к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль проценты по этому
векселю? Каков порядок налогообложения операций с указанным векселем для
НПФ?
2. Каков порядок налогообложения доходов
НПФ, полученных от размещения пенсионных резервов, в частности от размещения
пенсионных резервов в ценные бумаги? Как распределяются расходы НПФ, связанные
с уставной деятельностью и с деятельностью по размещению пенсионных резервов?
Как учитываются расходы по созданию страхового резерва, предусмотренного
Законом РФ от 07.05.1998 N 75-ФЗ?
3. В соответствии со ст.17 Закона РФ от
07.05.1998 N 75-ФЗ имущество, предназначенное для обеспечения
уставной деятельности НПФ образуется за счет, в частности, целевых
взносов вкладчиков. В соответствии с правилами фонда и пенсионными договорами
вкладчики вносят вступительные взносы в виде денежных средств, идущие на
покрытие издержек НПФ. Относятся ли получаемые фондом взносы к целевым
поступлениям, предусмотренным пп.1 п.2 ст.251 НК РФ и, соответственно, не
учитываемым при определении налоговой базы?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 19 февраля 2002 г. N 04-02-06/6/5
Департамент налоговой политики рассмотрел
вопросы, поставленные в письме, и сообщает следующее.
1. Статьей 143 Гражданского кодекса
Российской Федерации вексель отнесен к ценным бумагам. При этом вексель
представляет собой ничем не обусловленное предложение уплатить определенную
сумму (переводной вексель) и простое ничем не обусловленное обязательство
уплатить определенную сумму (простой вексель), то есть вексель - это
безусловное денежное обязательство.
В соответствии с п.6 ст.280
"Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными
бумагами" НК РФ для определения расчетной цены долговой ценной бумаги
может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на
соответствующий срок в соответствующей валюте.
Порядок определения рыночной величины
ставки ссудного процента определен ст.269 "Особенности отнесения процентов
по полученным заемным средствам к расходам" НК РФ. При отсутствии
информации о рыночной величине ставки ссудного процента предельная величина
процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования
Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза - при
оформлении долгового обязательства в рублях, и 15 процентов - по кредитам в
иностранной валюте.
Подпунктом 2 п.1 ст.265 НК РФ в состав
внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым
обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных (эмитированным)
налогоплательщиком.
При этом расходом признаются проценты по
долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера
предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом
признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования
заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у
третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Таким образом,
организация, выписавшая фонду вексель, сможет принять к вычету из налоговой
базы по налогу на прибыль проценты по этому векселю в пределах рыночной
величины ставки ссудного процента либо в пределах ставки рефинансирования
Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза - при
оформлении долгового обязательства в рублях, и 15 процентов - по кредитам в
иностранной валюте с учетом фактического времени нахождения векселя у вашего фонда.
Для НПФ доходом будет сумма процентов по
векселю, выплаченная векселедателем за время нахождения векселя у
векселеполучателя.
В случае продажи векселя помимо дохода в
виде процента может возникнуть доход от купли - продажи в виде разницы между
ценой реализации и ценой приобретения с учетом расходов по реализации и
приобретению.
2. В соответствии со ст.295
"Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов"
и ст.296 "Особенности определения расходов негосударственных пенсионных
фондов" гл.25 НК РФ доходы (расходы) негосударственных пенсионных фондов
определяются раздельно по доходам (расходам), полученным от размещения
пенсионных резервов, и по доходам (расходам), полученным от уставной
деятельности фондов.
В целях налогообложения доход, полученный
от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между
полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным
исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и
суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при
условии размещения указанных средств по пенсионным счетам.
Постановлением Правительства Российской
Федерации от 23.12.1999 N 1432 определены правила размещения пенсионных
резервов негосударственных пенсионных фондов, согласно которым фонды могут
самостоятельно или через управляющую компанию размещать пенсионные резервы в
федеральные государственные бумаги, государственные ценные бумаги субъектов
Российской Федерации, муниципальные ценные бумаги, в банковские вклады
(депозиты), в недвижимое имущество.
Доходы по государственным и муниципальным
ценным бумагам, условиями выпуска которых предусмотрено получение дохода в виде
процента, облагаются у источника выплаты (продавца ценной бумаги) по ставке 15
процентов, причем каких-либо исключений для отдельных налогоплательщиков по
уплате этого налога не предусмотрено.
В соответствии со ст.249 Кодекса доходом
от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как
собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации
имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Эта выручка должна быть
уменьшена на часть расходов, предусмотренных ст.ст.254 - 269 НК РФ (например,
расходы на оплату труда, материальные расходы, командировочные расходы и т.д.),
относящихся к деятельности по размещению пенсионных резервов.
Поскольку Налоговый кодекс Российской
Федерации не устанавливает каких-либо конкретных критериев для распределения
расходов НПФ, связанных с уставной деятельностью и с деятельностью по
размещению пенсионных резервов, то, по нашему мнению, налогоплательщик вправе
распределить эти расходы пропорционально полученному доходу по каждому виду
деятельности.
При определении налогооблагаемого дохода
от размещения пенсионных резервов указанные доходы определяются по видам
доходов.
Что касается страхового резерва, создание
которого предусмотрено Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О
негосударственных пенсионных фондах", то, по нашему мнению, он должен
создаваться после исполнения обязательств по уплате налога на прибыль.
3. В соответствии с п.2 ст.251 гл.25
Налогового кодекса Российской Федерации к доходам, не учитываемым при
определении налоговой базы по налогу на прибыль, в частности, относятся
"осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих
организациях вступительные взносы.
Учитывая
изложенное, по нашему мнению, отчисления от инвестиционного дохода, получаемые
негосударственными пенсионными фондами в виде денежных средств и используемые
ими на покрытие издержек, подлежат включению в налоговую базу по налогу на
прибыль на основании ст.ст.249 - 250 гл.25 НК РФ. Одновременно расходы, произведенные за счет указанных средств, также
не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Руководитель Департамента
налоговой политики
А.И.ИВАНЕЕВ
19.02.2002