Проблемная ситуация: О правомерности включения фондом
в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на
прибыль, пожертвований, полученных на содержание и ведение уставной
деятельности фонда и использованных им на издание книг с целью дальнейшей их
реализации через систему розничной и оптовой торговли.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 27 декабря 2007 г. N 03-03-05/279
Минфин России рассмотрел письмо о налоге
на прибыль организаций и сообщает следующее.
Объектом налогообложения по налогу на
прибыль организаций согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс) является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью
признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов,
определенных в порядке, установленном гл. 25 Кодекса.
Доходы, не учитываемые в целях
налогообложения прибыли, определены ст. 251 Кодекса, их перечень является
исчерпывающим.
Так, в соответствии
с п. 2 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются целевые
поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к
которым относятся, в частности, целевые поступления на содержание
некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие
безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные
указанными получателями по назначению. При этом
налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести
отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых
поступлений.
К указанным целевым поступлениям пп. 1 п. 2 ст. 251 Кодекса отнесены пожертвования,
признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской
Федерации.
В соответствии со ст. 582 Гражданского
кодекса Российской Федерации пожертвованием признается дарение вещи или права в
общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам,
лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим
аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям,
фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным
организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а
также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124
Гражданского кодекса Российской Федерации.
Некоммерческая организация (в том числе
фонд) в соответствии с положениями ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N
7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) является
организацией, не имеющей извлечение прибыли в качестве основной цели своей
деятельности, а создается в целях, направленных на достижение общественных
благ. В соответствии с п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ некоммерческая организация
может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это
служит достижению целей, ради которых она создана.
Целевые
поступления, в том числе пожертвования, могут быть направлены некоммерческими
организациями на содержание и ведение уставной деятельности, то есть на
предусмотренные в уставе цели и задачи, направленные на достижение общественных
благ, что исключает направление пожертвований на осуществление
предпринимательской деятельности.
В соответствии с п.
14 ст. 250 Кодекса доходы в виде использованных не по целевому назначению
имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в
рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной
помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, при
определении налоговой базы по налогу на прибыль подлежат учету в составе
внереализационных доходов.
Как следует из письма, некоммерческая
организация, зарегистрированная в установленном порядке в
организационно-правовой форме фонда, планирует направить полученные на
содержание и ведение уставной деятельности пожертвования на издание книг с
целью дальнейшей их реализации через систему розничной и оптовой торговли.
Подобная ситуация
рассматривалась Минфином России в Письме от 17.08.2007 N 03-03-05/223,
направленном Минэкономразвития России, применительно к деятельности
государственных корпораций по размещению свободных остатков средств, полученных
в виде имущественных взносов учредителей, добровольных имущественных взносов,
иных видов целевого финансирования и целевых поступлений на депозитных счетах в
учреждениях банков, в акциях, в облигациях и других ценных бумагах (копия
Письма направлялась в ФНС России).
Вопрос о
правомерности включения налогоплательщиком пожертвований в состав доходов, не
учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в
соответствии с п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации, должен
решаться по результатам конечного расходования указанных средств в зависимости
от того, соответствуют ли произведенные расходы уставным целям деятельности
получателя и условиям, установленным источником целевого финансирования или
целевых поступлений, а также
федеральными законами.
Таким образом, конечное использование
средств по целевому назначению является основным критерием отнесения к
основной, уставной деятельности некоммерческой организации деятельности по
реализации книг, издание которых было произведено за счет пожертвований, через
систему розничной и оптовой торговли. Однако при решении
вопроса об отнесении такой деятельности к предпринимательской деятельности, а
также для принятия решения об учете при определении налоговой базы по налогу на
прибыль организаций на основании пп. 14 п. 1 и п. 2
ст. 251 средств, полученных от источников финансирования и направляемых на
подобную деятельность, следует рассматривать каждый конкретный случай с точки
зрения использования средств по целевому назначению.
По мнению Минфина
России, в отсутствие ведения предпринимательской деятельности у некоммерческой
организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с
рассматриваемой деятельностью по реализации книг, изданных за счет средств
пожертвований, через систему розничной и оптовой торговли, которые уменьшают
доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по
налогу на прибыль организаций. Наличие
расходов, направленных на получение дохода, в результате должно являться
основным критерием отнесения деятельности к
предпринимательской.
Вторым необходимым,
но не достаточным условием для включения пожертвований, за счет которых были
изданы книги, реализуемые через систему розничной и оптовой торговли, в состав
доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций, является направление доходов, полученных от продажи указанных
книг, в полном объеме на цели, предусмотренные уставом некоммерческой
организации и источником пожертвований.
Таким образом, по
мнению Минфина России, использование организацией поступивших пожертвований (а
также иных видов целевого финансирования, целевых поступлений) на издание книг,
реализация которых впоследствии осуществляется через организации оптовой и розничной
торговли, может рассматриваться как целевое, не связанное с ведением
предпринимательской деятельности, в случае если доходы от реализации изданных
подобных образом книг полностью, без учета понесенных в связи с изданием книг расходов, учтены некоммерческой организацией при формировании
налоговой базы по налогу на прибыль организаций и направляются на цели,
предусмотренные уставом фонда и источником целевых поступлений (целевого
финансирования).
Заместитель Министра финансов
Российской Федерации
С.Д.ШАТАЛОВ
27.12.2007