Проблемная ситуация: Каким образом учитываются при
исчислении налога на прибыль сумма дооценки основных
средств, отраженная на счете учета нераспределенной прибыли, сумма разницы
между рыночной и остаточной стоимостью основных средств, передаваемых в
уставный капитал? В каком месяце начинается начисление амортизации и налоговой
премии в размере 10% по введенным в эксплуатацию объектам основных средств
после их реконструкции и модернизации?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 16 июля 2007 г. N 03-03-06/1/486
В связи с запросом Департамент налоговой
и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.
1. В соответствии со
ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) первоначальная
стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его
приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком
безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с
п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до
состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением
налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных
Кодексом.
При определении
восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях гл. 25
Кодекса учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению
налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском
учете налогоплательщика после 1 января 2002 г. Указанная переоценка принимается
в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от
восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств,
отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с
учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению
налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом
величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной
налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом)
налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в
целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.
При проведении
налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления
в силу гл. 25 Кодекса переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств
на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не
признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не
принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого
имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в
соответствии с гл. 25 Кодекса.
Первоначальная стоимость основных средств
изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации,
технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по
иным аналогичным основаниям.
В соответствии с положениями Приказа
Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"
ПБУ 6/01" коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на
начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных
средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Сумма дооценки
объекта основных средств в результате переоценки
зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки
объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие
отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка).
Учитывая изложенное,
сумма дооценки основных средств, произведенной в
соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и отраженная в
последующем на счете учета нераспределенной прибыли, не учитывается для целей
исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
2. Статья 277 Кодекса устанавливает
особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче
имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).
При размещении
эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и
доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи)
(далее - акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих
особенностей:
1) у налогоплательщика-эмитента не
возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в
качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);
2) у
налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка)
при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций
(долей, паев).
При этом стоимость
приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной
стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав,
имеющих денежную оценку (далее - имущественные права)), определяемой по данным
налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество
(имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей
налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Учитывая изложенное,
при внесении основных средств в уставный капитал организаций сумма разницы
между рыночной стоимостью основных средств и их остаточной стоимостью доходом
налогоплательщика-акционера не признается.
3. Пунктом 1.1 ст. 259 Кодекса
установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов
отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не
более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением
основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в
случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых
определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.
В ст. 272 Кодекса установлено, что
амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы
начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком,
установленным ст. ст. 259 и 322 Кодекса.
Расходы в виде капитальных вложений,
предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Кодекса, признаются в качестве расходов того
отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации
(дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых
были осуществлены капитальные вложения.
Пунктом 2 ст. 259 Кодекса установлено,
что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с
1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в
эксплуатацию.
Учитывая изложенное,
налоговая премия в размере 10 процентов в отношении расходов на реконструкцию
начисляется в месяце, следующем за вводом основного средства в эксплуатацию
после проведенной реконструкции. Начисление амортизации после проведения
реконструкции также начинается 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
16.07.2007