Проблемная ситуация: Организацией-арендатором с
согласия арендодателей произведен монтаж пожарной сигнализации в арендуемых
помещениях. Можно ли считать произведенные улучшения арендованного имущества
отделимыми? Каким образом в целях исчисления налога на прибыль начисляется
амортизация по указанным капитальным вложениям, если по условиям договора
аренды с одними арендодателями затраты арендатора по окончании договора
компенсируются, а с другими - нет?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета расходов для
целей налогообложения прибыли по арендуемому имуществу, и сообщает следующее.
Согласно ст. ст. 606 и 650 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды здания или
сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование
или во временное пользование арендатору здание или сооружение.
В соответствии с п. 1 ст. 623 ГК РФ
произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются
его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Таким образом, отделимые улучшения,
производимые арендатором по арендуемому имуществу, могут классифицироваться для
целей налогообложения как объекты основных средств. При этом норма амортизации
по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в
соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные
группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для тех
видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок
полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с
техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст.
258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)).
На основании п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае,
когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя
улучшения арендованного имущества, не отделимые без
вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на
возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором
аренды.
В связи с этим если договором
предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений
имущества, то расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в
процессе выполнения работ (оказания услуг) для арендодателя.
При этом следует учитывать, что стоимость
неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без
согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено
законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
С 1 января 2006 г. капитальные вложения
арендатора в арендованные объекты основных средств, стоимость которых
возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке,
установленном гл. 25 НК РФ.
При этом
амортизация исчисляется исходя из первоначальной стоимости основных средств,
определяемой как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление,
доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за
исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев,
предусмотренных НК РФ, а в случае, если капитальные вложения получены
налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценены такие вложения
в соответствии с
п. 8 ст. 250 НК РФ.
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в
целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признается
безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за
исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Согласно пп. 32
п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде
капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества,
произведенных арендатором.
Пунктом 2 ст. 259
НК РФ определено, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в
виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в
соответствии с гл. 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с
1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено
в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение
арендатору стоимости указанных капитальных
вложений.
Таким образом, если по условиям договора
аренды затраты арендатора по осуществлению неотделимых улучшений арендуемых
помещений арендодателем не компенсируются, то у арендодателя нет оснований для
начисления амортизации, учитываемой в целях налогообложения прибыли, по
капитальным вложениям, переданным арендодателю по окончании срока действия
договора аренды.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
29.05.2007