Проблемная ситуация: О порядке
определения налоговой базы по налогу на прибыль у организации-лизингополучателя
при заключении договора финансовой аренды (лизинга), условиями которого
предусмотрен выкуп предмета лизинга.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104
Министерство финансов Российской
Федерации рассмотрело письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли при
совершении лизинговых операций и сообщает следующее.
В соответствии со ст. 665 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой
аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во
временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга
предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст.
624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О
финансовой аренде (лизинге)". В этом случае в общую сумму договора лизинга
включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от
29.10.1998 N 164-ФЗ).
Принимая во внимание то, что договор
финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ),
к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным
правилам о договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества
установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре
аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в
собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при
условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если
условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды,
оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом
вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Учитывая, что вышеизложенные положения не
противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным
ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная
уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет
лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в
дополнительном соглашении сторон.
Договор аренды, которым предусмотрен
выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор,
содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод
также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации от 01.03.2005 N 12102/04. Указанное
применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).
Согласно пп. 10
п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе
прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое
(принятое в лизинг) имущество.
При этом согласно
п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ под лизинговыми
платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок
действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя,
связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю,
возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором
лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена
предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права
собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
В случае если условиями договора лизинга
предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора
лизинга включает следующие платежи:
- плату за право владения и пользования
предметом лизинга;
- плату за приобретение предмета лизинга
в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).
В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при
определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по
приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы
лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга, уплачиваемой при переходе
права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, по нашему мнению,
являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании
указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по
налогу на прибыль.
Таким образом, лизинговый платеж может
быть отнесен к прочим расходам в соответствии с пп.
10 п. 1 ст. 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за
получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена
предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Необходимо отметить, что согласно ст. 421
ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении
договора. В связи с этим гражданское законодательство не запрещает сторонам
договора лизинга установить в договоре лизинга любой размер платы за
пользование предметом лизинга, а также выкуп лизингового имущества, т.е.
распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами
и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному
усмотрению.
Обоснованность применения тех или иных
цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться
в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы
определения цены товаров, работ или услуг. При этом ст. 40 НК РФ не содержит
каких-либо ограничений в отношении порядка определения
рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых
платежей.
Вместе с тем сообщаем, что в соответствии
с п. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны
действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к
ней правила.
При этом пп. 3
п. 2 ст. 45 НК РФ установлено, что если обязанность организации по уплате налога
основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки,
совершенной таким налогоплательщиком, взыскание налога производится в судебном
порядке.
Учитывая изложенное,
вопрос правовой квалификации сделки, в том числе договора лизинга, должен
рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и
фактических отношений, возникающих между ее сторонами.
Заместитель Министра финансов
Российской Федерации
С.Д.ШАТАЛОВ
27.04.2007