Текст письма опубликован
"Документы и комментарии", 2007, N 9
Проблемная ситуация: О квалификации операций по
предоставлению займов на безвозмездной основе и применении ст. 40 НК РФ при
проверке налоговыми органами правильности применения цен по договорам займа и
кредита для целей исчисления налога на прибыль.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 14 марта 2007 г. N 03-02-07/2-44
Министерство финансов Российской
Федерации, рассмотрев письма по вопросам о квалификации операций по
предоставлению займа на безвозмездной основе и применении ст. 40 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) при проверке налоговыми органами
правильности применения цен по договорам займа и кредита, сообщает следующее.
Статьей 40 Кодекса установлены принципы
определения цен товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Если иное
не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена
товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано
обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1
ст. 40 Кодекса).
Налоговым органам
предоставлено право на вынесение мотивированных решений о доначислении налогов
и пеней на основе рыночных цен соответствующих товаров (работ, услуг) только в
случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 Кодекса, когда цены товаров (работ, услуг),
примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону
понижения более чем на 20 процентов от рыночных цен идентичных (однородных)
товаров (работ, услуг).
Вместе с тем,
основываясь на принципах определения цен товаров, работ или услуг для целей
налогообложения, установленных ст. 40 Кодекса, ряд положений части второй
Кодекса содержит прямые указания о применении положений данной статьи не только
в отношении реализации товаров (работ, услуг), но и в других случаях, в том
числе в отношении других объектов гражданских прав (например, имущественных
прав).
Так, например, в
соответствии с п. 2 ст. 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) по
товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на
безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога
залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче
товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в
натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров
(работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке,
аналогичном предусмотренному ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных
товаров) и без включения в них налога.
По вопросу о квалификации операций по передаче
в собственность заемщикам сумм займов или других вещей по договорам займа
представляется целесообразным отметить, что Кодексом предусмотрены специальные
положения применительно к конкретным налогам в отношении таких операций.
В пп. 15 п. 3
ст. 149 Кодекса указано о финансовых услугах по предоставлению займов в
денежной форме. Признание указанных операций финансовыми услугами соответствует
содержанию финансовой услуги, определенному ст. 3 Федерального закона от
23.06.1999 N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг".
Статьей 3 указанного Федерального закона финансовыми услугами
признается деятельность, связанная с привлечением и использованием денежных
средств юридических и физических лиц, в том числе осуществление банковских
операций и сделок, предоставление страховых услуг и услуг на рынке ценных
бумаг, заключение договоров финансовой аренды (лизинга) и договоров по
доверительному управлению денежными средствами или ценными бумагами, а также
иные услуги финансового характера.
Согласно п. 1 ст. 11 Кодекса институты,
понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской
Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они
используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом
(например, ст. 38, которой не определено понятие "финансовая
услуга"). Таким образом, в Кодексе, а именно в гл. 21, используется в
отношении операций по предоставлению займов в денежной форме и банковских
операций понятие "финансовая услуга" с учетом его содержания,
предусмотренного вышеназванным Федеральным законом.
Полагая, что для целей Кодекса под
услугами целесообразно понимать и финансовые услуги, положения ст. 40 Кодекса
могли бы применяться к таким услугам с учетом особенностей, предусмотренных
частью второй Кодекса, если Кодексом не предусмотрено иное.
Вместе с тем в судебной практике с учетом
смысла п. 5 ст. 38 Кодекса было признано, что доход от передачи имущества в
пользование может облагаться как доход от реализации услуг только в том случае,
если он специально (хотя бы косвенно) назван таковым в налоговом
законодательстве. Однако такое толкование заемных отношений в настоящее время
не встречается ни в налоговом законодательстве Российской Федерации, ни в
судебных прецедентах высших судебных инстанций Российской Федерации. Кроме того, было признано, что определение беспроцентного займа для
целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой,
содержащейся в пп. 15 п. 3 ст. 149 Кодекса (не
облагается НДС услуга по получению займа в денежной форме), противоречит п. 1
ст. 38 Кодекса, согласно которому каждый налог имеет свой объект
налогообложения. Поскольку предоставление займа не является услугой,
следовательно, беспроцентное получение заемных средств не является безвозмездно
полученной услугой и не должно облагаться у получившей стороны (заемщика)
налогом на прибыль организаций на основании п. 8 ст. 250 Кодекса (Постановление
ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2003 N А56-11085/03).
В судебной практике договор займа
неоднократно характеризовался как договор на предоставление в пользование
имущества в виде денежных средств, а проценты, полученные заимодавцем,
квалифицировались как плата за пользование денежными средствами.
Так, например, в соответствии с
разъяснениями, содержащимися в п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда
Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
от 08.10.1998 N 13/14, проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа,
являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником
по правилам об основном денежном долге.
В Постановлении Президиума Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.08.2004 N 3009/04 указано, что
пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем
процентов ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по
оказанию услуг. Взаимоотношения по договору займа не имеют признаков,
предусмотренных п. 5 ст. 38 Кодекса. Что же касается п. 3 ст.
149 Кодекса, то в этом пункте содержится перечень операций, освобождаемых от
обложения налогом на добавленную стоимость, и то, что операции по
предоставлению денежных средств в заем для этих целей гл. 21 Кодекса
"Налог на добавленную стоимость" именует как финансовую услугу, не
может быть применимо для целей обложения другим налогом. Возможность
учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем
или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Кодекса. Глава
25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" не рассматривает
материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными
средствами как доход, облагаемый таким налогом. Кроме того, Президиумом Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации отмечено, что суд первой инстанции
обоснованно указал, что денежные средства, полученные обществом по договору
займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как
безвозмездно полученные.
Согласно
рекомендациям, выработанным Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации по обзору практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с
применением отдельных положений гл. 25 Кодекса (п. 2 Информационного письма от
22.12.2005 N 98), для оценки размера дохода при безвозмездном пользовании
имуществом применимой нормой в рассматриваемом соответствующей кассационной
инстанцией случае является п. 8 ст. 250 Кодекса. При этом указано, что в силу этой нормы доход в виде безвозмездно
полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в
качестве внереализационного дохода. Применение п. 8 ст. 250 Кодекса не
ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к
третьим лицам. Установленный указанной нормой принцип определения дохода при
безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из
рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса, подлежит
применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении
имущественного права, в том числе права пользования вещью.
Согласно п. 4 ст. 328 Кодекса проценты,
полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в
пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов),
подлежащих включению в налоговую базу. При этом в целях гл. 25 Кодекса доходы в
виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым
обязательствам, не признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг,
имущественных прав). Указанные доходы включены в состав внереализационных
доходов налогоплательщика (п. 6 ст. 250 Кодекса). Особенности определения
доходов банков в виде процентов установлены ст. 290 Кодекса.
Под долговыми обязательствами для целей
гл. 25 Кодекса и в соответствии с п. 1 ст. 269 Кодекса понимаются кредиты,
товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или
иные заимствования независимо от формы их оформления.
Не только в ст. 40,
но и в ст. 250 Кодекса не указано о том, что оценка доходов в виде процентов,
полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, либо
оценка дохода в виде экономической выгоды, полученной от беспроцентного займа,
осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса.
При этом п. 8 ст.
250 Кодекса прямо предусмотрено, что при получении имущества (работ, услуг)
безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых
с учетом положений ст. 40 Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с гл.
25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат
на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам,
оказанным услугам). Кроме
названного положения, гл. 25 Кодекса предусмотрены также специальные положения
об определении для целей налогообложения цен сделок с учетом положений ст. 40
Кодекса в отношении доходов, полученных в натуральной форме в результате
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные
операции), а также внереализационных доходов, полученных в натуральной форме
(п. п. 4 - 6 ст. 274 Кодекса).
Доходом от
безвозмездного пользования денежными средствами или иной вещью по договору
займа в соответствии со ст. 41 Кодекса могла бы быть признана экономическая
выгода, учитываемая для целей гл. 25 Кодекса в случае возможности ее оценки и в
той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с
данной главой. Однако гл. 25
Кодекса экономическая выгода от экономии на процентах при безвозмездном
получении суммы займа не предусмотрена в составе внереализационных доходов в
целях налогообложения прибыли. Не установлен порядок определения для целей
данной главы дохода в виде экономической выгоды и ее оценки с учетом цен,
определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса.
Представляется, что для обеспечения
определенности применения ст. 40 Кодекса в отношении договоров займа и кредита
требуется дополнительное законодательное регулирование.
Учитывая
изложенное, считаем, что впредь до внесения необходимых изменений в Кодекс,
обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль
организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют
правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности
применения цен по указанным договорам положений ст. 40 Кодекса об оценке
доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса.
Заместитель Министра финансов
Российской Федерации
С.Д.ШАТАЛОВ
14.03.2007