Проблемная ситуация: Организация приобрела здание,
бывшее в эксплуатации и не эксплуатировавшееся на
протяжении длительного периода времени, эксплуатация его невозможна без
капитальных вложений. Затраты на приобретение учтены в качестве капитальных
вложений. По зданию начаты капитальные работы и осуществляются затраты в форме
реконструкции.
По мере завершения этапов работ здание
введено во временную эксплуатацию. Работы, предусмотренные проектом, выполнены
не полностью, но работы, позволяющие нормальную эксплуатацию здания, выполнены
в полном объеме, что не противоречит техническим нормам и правилам. Таким
образом, стоимость объекта основного средства - здания окончательно еще не
сформирована. Доходы от использования имущества полностью отражены на счетах
учета (бухгалтерского и налогового), налоги исчислены и уплачены в бюджет.
При отнесении работ
по реконструкции к строительным работам организация руководствовалась п. 1 ст.
11 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 4.2 Постановления Госкомстата
России от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм
федерального государственного статистического наблюдения по капитальному
строительству", в соответствии с которым к строительным работам, в
частности, относятся работы по реконструкции зданий и сооружений.
Просим дать разъяснения по вопросу
правильности операции по отражению процентов за пользование заемными денежными
средствами. С даты ввода объекта в эксплуатацию
проценты по заемным средствам, направленным на выполнение реконструкции по
данному объекту, учтены в составе текущих расходов. Амортизация на балансовых
счетах не отражалась, в состав расходов не включена. Доходы от использования
имущества полностью отражены на счетах учета (бухгалтерского и налогового),
налоги исчислены и уплачены в бюджет.
Проценты по полученным заемным средствам
не включены в стоимость инвестиционного актива.
В данном случае
организация руководствовалась п. 31 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и
затрат по их обслуживанию", в соответствии с которым если инвестиционный
актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или
имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты
фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение
затрат по предоставленным займам и кредитам
в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Таким образом, проценты по заемным
средствам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала
эксплуатации здания, не участвовали в формировании первоначальной стоимости
объекта.
Как в бухгалтерском учете будут
отражаться затраты на приобретенное здание и его реконструкцию? Каков порядок
формирования первоначальной стоимости здания при принятии его в состав основных
средств?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 29 мая 2006 г. N 03-06-01-04/107
Департамент
налоговой и таможенно-тарифной политики совместно с Департаментом регулирования
государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского
учета и отчетности рассмотрел письма о бухгалтерском учете затрат на
приобретенное здание и его реконструкцию, а также порядке формирования
первоначальной стоимости здания при принятии его в состав основных средств,
подлежащих налогообложению налогом на имущество организаций, и сообщает
следующее.
1. Согласно ст. 374
Налогового кодекса Российском Федерации (далее - Кодекс) объектом
налогообложения для российских организаций признается, в частности, недвижимое имущество,
учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с
установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с
установленным порядком ведения бухгалтерского учета для учета движимого и
недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных
средств, предназначены счет 01 "Основные средства" и счет 03
"Доходные вложения в материальные ценности".
Как следует из письма, организация
приобрела здание, эксплуатация которого невозможна без капитального ремонта.
При этом по зданию начаты капитальные работы и по мере завершения этапов работ
здание введено во временную эксплуатацию. Однако работы, позволяющие нормальную
эксплуатацию здания, выполнены не в полном объеме, что не позволяет
окончательно сформировать его стоимость.
В соответствии с п.
41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N
34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами
приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы,
подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в
установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные
работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента,
инвентаря, иных материальных объектов длительного
пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу
земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку
кадров для вновь строящихся организаций и другие).
Объекты капитального строительства,
находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию
отражаются как незавершенные капитальные вложения.
В связи с этим объекты незавершенного
капитального строительства, учитываемые в соответствии с установленным порядком
ведения бухгалтерского учета на счетах по учету капитальных вложений, до
перевода их в состав основных средств не могут рассматриваться в качестве
объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.
В соответствии с
Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в
народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР,
Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР
29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), по не оконченным строительством
или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их
частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями,
которым они будут переданы в основные средства, или
с их согласия другими предприятиями и организациями, амортизация начисляется в
общем порядке - с 1-го числа месяца ввода в эксплуатацию. Основанием для
начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов
или их частей по данным учета капитальных вложений.
При оформлении актами о приемке ввода в
действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств
производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
В соответствии с Положением по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, амортизация признается в качестве
расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе
стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых
организацией способов начисления амортизации.
Суммы начисленной
амортизации по указанным объектам капитального строительства до момента
государственной регистрации и принятия указанных объектов к бухгалтерскому
учету в качестве объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете на
дебете счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета
02 "Амортизация основных средств" и учитываются при расчете
остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество
организаций после перевода их в
состав основных средств.
При рассмотрении вопроса о начислении
амортизации следует также учитывать Положение по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденное Приказом Минфина
России от 30.03.2001 N 26н, и Методические указания по бухгалтерскому учету
основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
2. При формировании в бухгалтерском учете
информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным
займам и кредитам, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому
учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ
15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Пунктами 28 и
31 данного Положения установлено, что затраты по полученным займам и кредитам,
предназначенные для строительства объектов основных средств, не включаются в
первоначальную стоимость основных средств и относятся на текущие расходы
организации-заемщика при прекращении работ, связанных со строительством объекта
основных средств, после срока, превышающего три месяца. Кроме
того, если объект основных средств не принят к бухгалтерскому учету в состав
основных средств, но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение
работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и
кредитам в первоначальную стоимость данного объекта должно быть прекращено с
1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
29.05.2006