Проблемная ситуация: Банк просит разъяснить порядок
определения налоговой базы при совершении сделок по переуступке прав требования
по кредитам, полученным ранее по договорам цессии.
В соответствии с гл. 24 Гражданского
кодекса Российской Федерации уступка прав требования является сделкой цессии, в
результате которой происходит замена кредитора. Таким образом, банк, приобретая
право требования по кредитному договору к заемщику, становится новым кредитором
и обязан начислять проценты до момента дальнейшей уступки права требования или
погашения обязательств по кредиту должником. Данные проценты учитываются как
доход в целях налогообложения на конец отчетного периода в соответствии с п. 6 ст.
271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ
налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от последующей
реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права
требования долга.
На нижеприведенных примерах банк просит
разъяснить порядок налогообложения.
1. Банк приобретает
право требования по кредиту за 100 ед. Затем через некоторый период времени
банк переуступает право требования по кредиту за 130 ед., в том числе сумма
основного долга - 100 ед. и сумма начисленных, но не полученных процентов - 30
ед., которые банк начислил и учел в базе по налогу на прибыль как доход за
время от даты приобретения прав по кредиту до даты последующей
переуступки.
Может ли банк при определении базы по
налогу на прибыль уменьшить доход от переуступки права требования в размере 130
ед. на сумму расходов по приобретению права требования в размере 100 ед. и
сумму процентов в размере 30 ед.?
2. Цена приобретения и цена последующей
уступки равны 100 ед., а за время владения правами требования по кредиту банк
начислил и учел в налоговой базе проценты в размере 30 ед.
Может ли банк уменьшить сумму
внереализационных доходов на сумму начисленных, но не полученных и ранее
учтенных для целей налогообложения процентов (30 ед.) в отчетном периоде, в
котором произойдет переуступка права требования, как доход, ранее учтенный в
составе доходов в соответствии со ст. 248 НК РФ? В противном случае доход в
размере 30 ед. будет повторно учтен в налоговой базе по налогу на прибыль.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 20 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/112
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу
определения налоговой базы по налогу на прибыль при переуступке права
требования по кредитам, полученным ранее по договору цессии, и сообщает
следующее.
В соответствии со ст. 384 Гражданского
кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором,
право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на
тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В
частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение
обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право
на неуплаченные проценты.
Таким образом, стоимость реализованного
товара (работы, услуги) определяется исходя из объема прав и условий, которые
существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не
предусмотрено иное. При этом в объем уступаемого права требования включаются
как сумма кредита (сумма основного долга), так и сумма процентов, исчисленных
(начисленных) до момента перехода права требования по кредиту.
Согласно п. 3 ст. 279 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) при дальнейшей реализации права
требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная
операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от
реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества,
причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования
или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении
налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от
реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права
требования долга.
В отношении банков в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 290 Кодекса к доходам банков относятся
доходы в виде положительной разницы между полученной при прекращении или
реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее
приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования.
Таким образом, по
нашему мнению, при переуступке права требования по кредиту доходом будет
являться разница между стоимостью имущества, причитающегося налогоплательщику,
с учетом суммы процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права
требования по кредиту, и стоимостью его реализации, в данном случае равной
сумме основного долга и начисленных за период нахождения права требования на
балансе банка процентов по кредитному договору.
Так, исходя из данных
примера 1 налогооблагаемый доход от переуступки права требования по кредитному
договору будет равен 0, т.е. (130 - (100 + 30)). Как уже отмечалось, при
дальнейшей реализации права требования в стоимость реализации должны входить
все затраты банка, понесенные при приобретении права требования, а также все
последующие расходы, понесенные банком за период нахождения у него права
требования, включая суммы процентов, начисленных за период нахождения права
требования. Учитывая специфику банков, в расходы банка, учитываемые в качестве
таковых при переуступке права требования по кредитным договорам, включаются
также суммы начисленных, но не полученных от заемщика сумм процентов.
Исходя из данных примера 2 финансовый
результат от реализации финансовой услуги (переуступки права требования) будет
отрицательным и составит -30 ед. (100 - (100 + 30)). Однако, принимая во
внимание, что убытки от операций по реализации финансовых услуг не признаются в
целях налогообложения, отрицательный результат от реализации финансовой услуги
в данном случае не уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
20.04.2006