Проблемная ситуация: ОАО просит дать разъяснения по
вопросам применения положений гл. 25 НК РФ.
1. Федеральным законом от 06.06.2005 N
58-ФЗ налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять
порядок распределения прямых расходов. При этом применяемый налогоплательщиком
порядок должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения и
подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В течение 2004 г. распределение прямых
расходов и формирование стоимости приобретения товаров производились в
соответствии с требованиями действовавшего в 2004 г. налогового законодательства.
ОАО в 2005 г. применяет аналогичные порядок распределения прямых расходов и
порядок формирования стоимости приобретения товаров. После
вступления в силу Федерального закона N 58-ФЗ необходимые изменения были
внесены ОАО в Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2005
г. Данными изменениями предусмотрено, что в течение 2005 г. распределение
прямых расходов и формирование стоимости приобретения товаров осуществляются
ОАО в порядке, применявшемся до внесения Федеральным законом N 58-ФЗ изменений
в НК РФ.
Таким образом, в течение 2004 и 2005 гг.,
т.е. в течение двух налоговых периодов, ОАО применялся одинаковый порядок
распределения прямых расходов, а также одинаковый порядок формирования
стоимости приобретения товаров.
Вправе ли ОАО установить в Положении об
учетной политике для целей налогообложения на 2006 г. новый порядок
распределения прямых расходов, а также новый порядок формирования стоимости
приобретения товаров?
2. Начиная с 2006 г. налогоплательщики на
основании п. 2 ст. 254 НК РФ вправе признавать в качестве материальных
расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, стоимость
товарно-материальных ценностей в виде излишков, определенную как сумму налога,
исчисленного с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.
В каком налоговом периоде ОАО вправе
признавать указанные расходы:
- по мере отпуска товарно-материальных
ценностей в производство;
- по мере отпуска в производство, но не
ранее следующего отчетного (налогового) периода после исчисления налога на
прибыль организаций с данного дохода?
3. Вправе ли
налогоплательщик уменьшить доходы от реализации имущества, выявленного в ходе
инвентаризации, а также доходы от реализации имущества, полученного при
демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, на стоимость
данного имущества, определенную как сумму налога на прибыль, исчисленного в
соответствии с п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ?
4. Подлежат ли амортизации объекты
основных средств, выявленные в результате инвентаризации, и каким образом
определяется их первоначальная стоимость? В каком порядке определяется
стоимость объектов основных средств, при ремонте которых использованы
товарно-материальные ценности, выявленные при инвентаризации, а также
полученные при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных
средств?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 20 января 2006 г. N 03-03-04/1/53
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросам, поставленным в
нем, сообщает следующее.
1. Федеральный закон от
06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской
Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 58-ФЗ) внес
изменения в ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс),
которые вступили в силу с 15.07.2005 и распространяются на правоотношения,
возникшие с 1 января 2005 г.
Так, согласно п. 1 ст. 318 Кодекса для
целей гл. 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в
течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам
могут быть отнесены, в частности:
материальные затраты, определяемые в
соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Кодекса;
расходы на оплату труда персонала,
участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг,
а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное
страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой
пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным
средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщик самостоятельно
определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых
расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием
услуг).
Таким образом, перечень прямых расходов,
установленных п. 1 ст. 318 Кодекса, является приблизительным. Причем
налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике иной состав прямых
расходов, отличный от предлагаемого Кодексом.
Статья 313 Кодекса содержит положение,
согласно которому изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и
(или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в
случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов
учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей
налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала
нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах
- не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного
законодательства.
Таким образом, налогоплательщик мог с 15
июля 2005 г. внести изменения в учетную политику для целей налогообложения на
2005 - 2006 гг., в которой мог установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предлагается ст. 318
Кодекса.
Однако следует учитывать п. 1 ст. 319
Кодекса, согласно которому порядок распределения прямых расходов (формирования
стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей
налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых
периодов.
Таким образом, в
том случае, если налогоплательщик принял решение о неизменности учетной
политики в 2005 г. в части деления затрат на прямые и косвенные, то, учитывая
положения ст. 313 Кодекса, он вправе пересмотреть эту часть учетной политики и
установить на период 2006 - 2007 гг. новый порядок распределения прямых
расходов.
2. Согласно п. 2 ст.
254 Кодекса (в ред. Федерального закона N 58-ФЗ) с 1 января 2006 г. стоимость
материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе
инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке
выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога,
исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 Кодекса.
В соответствии с п. 2 ст. 272 Кодекса
материальные расходы в виде сырья и материалов, приходящихся на произведенные
товары (работы, услуги), признаются в налоговом учете на дату передачи их в
производство.
Таким образом,
материально-производственные запасы в виде излишков, выявленных в ходе
инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке
выводимых из эксплуатации основных средств, с 1 января 2006 г. признаются в
составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы
по налогу на прибыль организаций, на дату передачи их в производство.
3. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса (в ред. Федерального закона N
58-ФЗ) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции
собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить
доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или)
имущественных прав, определяемую как цена приобретения (создания) этого
имущества. Данное положение в представленной редакции распространяется
на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
При этом, как
отмечалось выше, согласно п. 2 ст. 254 Кодекса (в ред. Федерального закона N
58-ФЗ) с 1 января 2006 г. стоимость материально-производственных запасов в виде
излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при
демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется
как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 Кодекса.
Таким образом, с 1
января 2006 г. при реализации материально-производственных запасов в виде
излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при
демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, доходы от
такой реализации налогоплательщик вправе уменьшить на стоимость этого
имущества, определяемую в соответствии с п. 2 ст. 254 Кодекса (в ред.
Федерального закона N 58-ФЗ).
4. Порядок определения стоимости
амортизируемого имущества изложен в ст. 257 Кодекса.
Пункт 1 ст. 257
Кодекса определяет, что первоначальная стоимость основного средства
определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное
средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую
оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса),
сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно
пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных
Кодексом.
Применение положений п. 2 ст. 254 Кодекса
(в ред. Федерального закона N 58-ФЗ) при определении первоначальной стоимости
основного средства, выявленного в ходе инвентаризации, неправомерно.
В том случае, если
товарно-материальные ценности, выявленные при инвентаризации, а также
полученные при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных
средств, впоследствии используются при ремонте основных средств, то стоимость
основных средств увеличивается на стоимость этих товарно-материальных
ценностей, определяемую в соответствии с п. 2 ст. 254 Кодекса (в ред.
Федерального закона N 58-ФЗ).
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
20.01.2006