Проблемная ситуация: 1. В
соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества,
являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его
приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в
котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих
вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Однако по отдельным договорам лизинга предусмотрено, что монтаж и
пусконаладочные работы по объектам лизингового имущества осуществляются не
силами лизингодателя, а за счет средств лизингополучателя без последующего
возмещения ему данных сумм лизингодателем. При этом данные суммы не увеличивают
стоимость амортизируемого объекта лизинга.
Однако данные расходы, несомненно,
являются экономически обоснованными и напрямую связаны с получением дохода.
Причем в большинстве случаев расходы, которые несет лизингополучатель при
монтаже лизингового оборудования, значительно ниже тех расходов, которые бы
были уплачены лизингодателю в составе лизинговых платежей (как минимум на сумму
затрат на уплату процентов по кредитам), если бы монтаж осуществлялся его
силами.
Таким образом, указанные расходы
лизингополучателя удовлетворяют общим требованиям, изложенным в ст. 252 НК РФ, а следовательно, могут быть отнесены в уменьшение налоговой
базы по налогу на прибыль. Именно такой подход изложен в Письме Минфина России
от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125: расходы лизингополучателя на проектные,
монтажные и пусконаладочные работы по вводу объекта лизинга в эксплуатацию
относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при
соблюдении следующих условий:
- данные расходы соответствуют критериям,
изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ;
- договором лизинга не предусмотрено, что
указанные расходы несет лизингодатель.
Однако при этом возникает вопрос, в какой
момент в соответствии с нормами ст. 272 НК РФ должны быть учтены данные расходы
для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль:
- постепенно, равными долями в течение
действия договора лизинга;
- единовременно, если лизингополучатель
привлекает стороннего исполнителя, либо в момент осуществления собственных
расходов, если работы осуществляются собственными силами.
Учитывая вышеизложенное, просим
разъяснить, в какой момент расходы лизингополучателя на проектные, монтажные и
пусконаладочные работы по вводу объекта лизинга в эксплуатацию относятся в
уменьшение налоговой базы при условии, что критерий, изложенный в Письме
Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, выполняется.
2. В соответствии с изменениями и
дополнениями, вступающими в силу с 1 января 2006 г., п. 1 ст. 258 НК РФ
дополнен новым абзацем следующего содержания (относительно порядка налогового
учета неотделимых улучшений в арендованные объекты):
"капитальные вложения, произведенные
арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается
арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора
аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного
использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств,
утверждаемой Правительством Российской Федерации".
Просим пояснить, распространяется ли
вышеуказанная норма на капитальные вложения в объекты лизинга, произведенные
лизингополучателем.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/473
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу правомерности
включения отдельных затрат лизингополучателя в состав расходов, учитываемых при
налогообложении прибыли организаций, и сообщает следующее.
Статьей 252 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) предусмотрены критерии, согласно которым
налогоплательщик вправе относить собственные затраты к расходам, учитываемым в
целях налогообложения прибыли организаций. Расходами признаются любые
обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 1 ст. 257
Кодекса определено, что для целей налогового учета первоначальной стоимостью
имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов
лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и
доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за
исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов
в соответствии с настоящим Кодексом.
Таким образом, расходы, понесенные
лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в
котором он пригоден к эксплуатации (в том числе проектные, монтажные и
пусконаладочные работы), не включаются в первоначальную стоимость предмета
лизинга.
Указанные расходы могут быть учтены при
налогообложении налогом на прибыль организаций в составе прочих расходов,
связанных с производством и реализаций, при условии их соответствия критериям,
указанным в ст. 252 Кодекса.
При этом следует учитывать, что расходы,
которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации или
условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут
быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу
на прибыль организаций.
По мнению Департамента, при применении
метода начисления, учитывая положения ст. 272 Кодекса, расходы
лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в
котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой
базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и
расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный
(налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными
частями в течение срока действия договора лизинга.
Также сообщаем, что расходы по проведению
монтажных, проектных и пусконаладочных работ не являются капитальными расходами
в форме неотделимых улучшений предмета лизинга. Права и обязанности сторон
договора аренды при осуществлении улучшений арендованного имущества
определяются в соответствии со ст. 623 Гражданского кодекса Российской
Федерации. При этом вышеуказанные работы обусловлены целевым назначением
предмета лизинга и не являются работами по его улучшению.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
30.12.2005