Проблемная ситуация: ЗАО просит дать
разъяснения по применению налогового законодательства в отношении порядка
начисления и уплаты в федеральный бюджет единого социального налога и
применения налогового вычета (начисленных и уплаченных страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование), а также в связи с возникшими вопросами
разъяснить порядок заполнения Расчета по авансовым платежам по ЕСН и страховым
взносам на обязательное пенсионное страхование.
ЗАО - организация, работающая с
применением двух систем налогообложения:
- с уплатой единого налога на вмененный
доход - по виду деятельности "техническое обслуживание и ремонт
автотранспортных средств";
- с применением общего режима
налогообложения - по прочим видам деятельности.
В соответствии с положениями НК РФ ведется
раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (в том числе
начисленной заработной платы, ЕСН и страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование). При осуществлении раздельного учета расходы, которые
невозможно отнести непосредственно к деятельности, облагаемой ЕНВД, или к
деятельности с общим режимом налогообложения, распределяются пропорционально
доле выручки от данных видов деятельности в общей сумме доходов по всем видам
деятельности.
Аналогичным образом распределяется начисленная
заработная плата работников, участвующих во всех видах деятельности
(административно-управленческий и технический персонал). По каждому из данных
работников в раздельном учете ведется учет сумм распределенного дохода
(выплат), сумм начисленного ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование. При этом начисленные страховые взносы на суммы выплат, отнесенных
к деятельности с применением общей системы налогообложения, являются налоговым
вычетом по ЕСН.
В организации применяется регрессивная
шкала ставок как в части начисления ЕСН и взносов в Пенсионный фонд по
деятельности с общей системой налогообложения, так и в части начисления взносов
в Пенсионный фонд по деятельности с обложением единым налогом на вмененный
доход.
При заполнении форм Расчетов авансовых
платежей по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд за 9 месяцев 2004 г. у
нас возник следующий вопрос.
Как мы понимаем требования Налогового
кодекса РФ, порядок исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное
страхование в Пенсионный фонд как при общей системе
налогообложения, так и при раздельном учете по видам деятельности, подпадающим
под разные налоговые режимы, должен быть единым:
- иметь сопоставимую налоговую базу (в
частности, при осуществлении вида деятельности, подпадающего под общую систему
налогообложения, поскольку взносы на пенсионное страхование являются налоговым
вычетом по ЕСН);
- подпадать под одну категорию по шкале
регрессии, чем мы и руководствовались при исчислении ЕСН и взносов на
обязательное пенсионное страхование.
У нас возникли сложности при заполнении
за 9 месяцев 2004 г. разд. 2.2 формы "Расчет авансовых платежей на
обязательное пенсионное страхование" и определении налогового вычета по
ЕСН. Поясняем на примере расчета по двум работникам завода и заполнения
соответствующих разделов форм.
При ведении раздельного учета в части
учета дохода и начисленных страховых взносов на пенсионное страхование строго
по фактическим расходам по каждому виду деятельности при начислении ЕСН мы
имеем строгое соответствие начисленных страховых взносов на пенсионное
страхование, равное 1/2 части начисленного ЕСН.
В сложившейся ситуации мы не видим
правильного решения данной проблемы. Учитывая многофакторную зависимость
начисленного ЕСН, взносов на пенсионное страхование, а также требований НК РФ
по ведению раздельного учета затрат при разных налоговых режимах, убедительно
просим дать разъяснения на конкретных цифровых примерах и со ссылками на формы
отчетности.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 27 мая 2005 г. N 03-05-02-04/103
Департамент
налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу порядка
исчисления единого социального налога, подлежащего зачислению в федеральный
бюджет, и применения налогового вычета, а также по вопросу заполнения Расчета
авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование
за отчетные периоды 2004 г. организацией, осуществляющей наряду с
предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложения единым налогом на
вмененный доход для определенных видов деятельности, иные виды деятельности, и сообщает следующее.
1. Пунктом 1 ст. 236
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что для
налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом
налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по
трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение
работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых
индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Кодекса
уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности (далее - ЕНВД) предусматривает замену в числе прочих налогов и
уплату единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим
лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Согласно п. 7
указанной статьи Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с
предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды
предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества,
обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности,
подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности,
в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим
режимом налогообложения.
Учитывая изложенное,
в целях налогообложения единым социальным налогом выплат и иных вознаграждений,
начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать
выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от
выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД.
Согласно п. 2 ст.
243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая
уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму
начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому
взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах
таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных
Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"
(далее - Федеральный закон N 167-ФЗ).
Пунктом 2 ст. 10 Федерального закона N
167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых
взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному
налогу, установленные гл. 24 Кодекса.
Учитывая, что
согласно п. 4 ст. 346.26 Кодекса организации, являющиеся налогоплательщиками
ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в
соответствии с законодательством Российской Федерации, то базой для начисления
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для
налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью,
подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, подлежащие
налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения, являются
выплаты и иные вознаграждения,
начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым,
гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ,
оказание услуг, по авторским договорам как в рамках деятельности, переведенной
на уплату ЕНВД, так и производимые по видам деятельности, не переведенным на
уплату ЕНВД. На основании п. 7 ст. 346.26 Кодекса организация должна
производить распределение исчисленных страховых взносов по видам деятельности,
облагаемым и не облагаемым ЕНВД, (по удельному весу выплат и вознаграждений,
начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).
При исчислении единого социального
налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется
налогоплательщиком в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на
выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в
отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим
режимом налогообложения.
2. При заполнении
Расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное
страхование по форме, утвержденной Приказом МНС России от 27.01.2004 N
БГ-3-05/51, страхователями, применяющими и специальный, и общий налоговые
режимы, а также имеющими право на использование регрессии, начисление страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате в Пенсионный
фонд Российской Федерации (далее - ПФР), должно осуществляться с применением
регрессивных тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических
лиц по всем видам деятельности, что соответствует положениям Федерального
закона N 167-ФЗ. Только в этом случае ПФР примет и учтет начисленные суммы страховых
взносов в персонифицированном учете. Эти суммы в сводном виде отражаются в
графе 6 по строкам 0300 - 0340, 0400 - 0440 разд. 2. По физическим лицам в
зависимости от их пола, возраста и уровня накопленной с начала года базы они
сгруппированы в графах 7 и 9 разд. 2.2 Расчета.
Страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование, применяемые как налоговый вычет при расчете единого
социального налога, необходимо считать от суммы выплат только по видам
деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму, с применением тарифов,
соответствующих размеру этих выплат. Расчет производится в формах
индивидуального учета по каждому физическому лицу, а результат расчетов по всем
физическим лицам отражается в графе 7 по строкам 0200 - 0240 (по совокупности платежей
на страховую и накопительную части трудовой пенсии) разд. 2 Расчета. В разд.
2.2 поля для отражения таких показателей отсутствуют.
Исчислять в данном случае страховые
взносы по видам деятельности, облагаемым только по специальным налоговым
режимам, нет необходимости. Расчет подлежащих уплате в ПФР
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование путем суммирования
платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, облагаемым по
специальному и общему налоговым режимам, не производится, так как может
произойти завышение подлежащих перечислению в ПФР сумм страховых взносов и,
следовательно, пенсионных обязательств ПФР в случае принятия указанных сумм для
отражения их в персонифицированном учете.
При заполнении разд. 2.2 показатели в
части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему
налоговому режиму, в связи с ограниченностью формата листа выделены только из
состава базы для начисления страховых взносов, то есть графа 5 выделяется из
состава графы 4. Показатели граф с 6 по 10 заполняются в целом по всем видам
деятельности страхователя и корреспондируются только с графой 4. Поэтому в
графе 10 по соответствующим строкам следует отражать численность только тех
физических лиц, в отношении которых заполнена графа 4 по этим же строкам.
Также следует учитывать, что Расчет по
авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование
следует сдавать один за каждый отчетный период, отражая в нем в графе 4 разд.
2.2 базу по всем видам деятельности. Если у организации-страхователя возникает
право на применение регрессивных тарифов страховых взносов, начисление
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должно осуществляться
применительно к общей базе по всем видам деятельности (графа 4 разд. 2.2).
Пример. 1. Работникам начислены выплаты
за выполнение работ по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и общим налоговым
режимом (ОНР) (в руб.):
|
Ф.И.О.
|
Год рождения
|
Вид деятельности
|
Выплаты
|
|
Сидоров
|
1958
|
ЕНВД
|
157 600
|
|
|
|
ОНР
|
162 000
|
|
Итого:
|
|
|
319 600
|
|
Петров
|
1960
|
ЕНВД
|
101 400
|
|
|
|
ОНР
|
8 240
|
|
Итого:
|
|
|
109 640
|
2. Начислены страховые взносы на
обязательное пенсионное страхование, подлежащие уплате в ПФР (в руб.):
|
Ф.И.О.
|
База для
начисления
взносов в
ПФР
|
Начислено взносов
на страховую
пенсию
|
Начислено взносов
на накопительную
пенсию
|
Итого
начислено
взносов в
ПФР
|
|
Сидоров
|
319 600
|
25 600 + (19 600
х
3,39% / 100%) =
26 264
|
4200 + (19 600 х
0,56% / 100%) =
4310
|
30 574
|
|
Петров
|
109 640
|
12 000 + (9640
х
6,8% / 100%) =
12 656
|
2000 + (9640
х
1,1% / 100%) =
2106
|
14 762
|
|
Итого:
|
429 240
|
38 920
|
6 416
|
45 336
|
3. Расчет страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование с выплат по видам деятельности, облагаемым
по общему налоговому режиму (налоговый вычет по единому социальному налогу) (в
руб.):
|
Ф.И.О.
|
База для
начисления
взносов
|
Взносы на
страховую часть
трудовой пенсию
|
Взносы на
накопительную
часть трудовой
пенсии
|
Итого
взносов
(налоговый
вычет)
|
|
Сидоров
|
162 000
|
12 000 + (62 000
х
6,8% / 100%) =
16 216
|
2000 + (62 000 х
1,1% / 100%) =
2682
|
18 898
|
|
Петров
|
8 240
|
8240 х 12% /
100% = 989
|
8240 х 2% /
100% = 165
|
1 154
|
|
Итого:
|
170 240
|
17 205
|
2 847
|
20 052
|
Одновременно сообщаем, что по вопросам
заполнения форм налоговой отчетности следует обращаться в ФНС России.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
27.05.2005