Текст письма опубликован
"Документы и комментарии", 2005, N 7
"Финансовый вестник. Финансы, налоги,
страхование, бухгалтерский учет", 2005, N 11
"Налогообложение", 2005, N 3
Проблемная ситуация: О порядке
отражения в бухгалтерском учете и признания объектом налогообложения по налогу
на имущество организаций предмета лизинга, порядке начисления амортизации по
нему, а также об учете при исчислении налога на прибыль лизинговых платежей за
принятое в лизинг имущество, расходов по уплате выкупной цены предмета лизинга
и расходов на проведение проектных, монтажных и пусконаладочных работ по вводу
его в эксплуатацию.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики по вопросам, связанным с налогообложением
имущества, полученного по договору лизинга и учитываемого на балансе
лизингополучателя, а также налогового учета лизинговых операций у
лизингополучателя, сообщает следующее.
Согласно п. 1 ст.
374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом
налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций
признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во
временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление,
внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве
объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения
бухгалтерского учета.
Порядок учета на
балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных
средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N
26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" ПБУ 6/1" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении
Методических указаний по бухгалтерскому
учету основных средств". Порядок отражения в бухгалтерском учете операций
по договору лизинга регулируется Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15
"Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". В
соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого
имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств,
предназначен счет 01 "Основные средства".
При этом исходя из
требований вышеназванных документов Минфина России, в случае принятия
организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных
ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания,
сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их
непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания
услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных
вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные
вложения в материальные ценности".
Учитывая требование п. 1 ст. 374 Кодекса,
имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные
ценности, не рассматривается в качестве объекта налогообложения налогом на
имущество организаций до его перевода в состав основных средств
в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Предмет лизинга, учитываемый на балансе в
составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" в соответствии с
правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе Приказом Минфина России от
17.02.1997 N 15, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в
общеустановленном порядке.
В соответствии со ст. 31 Федерального
закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" амортизационные отчисления
производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет
лизинга. При этом установлено, что стороны договора лизинга имеют право по
взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
Положением по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01) установлено, что
оно применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.
Пунктом 19 ПБУ
6/01, а также п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств определено, что согласно законодательству Российской Федерации по
движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к
активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в
соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3, при начислении
амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных
отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено. При этом для целей
бухгалтерского учета срок полезного использования объекта основных средств
определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому
учету (п. 20 ПБУ 6/01).
При амортизации основных средств, которые
являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга),
налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в
соответствии с условиями договора лизинга, применяющий линейный метод амортизации,
в соответствии с п. 7 ст. 259 Кодекса к основной норме амортизации вправе
применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Учитывая положение пп.
10 п. 1 ст. 264 Кодекса, сообщаем, что лизинговые платежи за принятое в лизинг
имущество, учитываемое у лизингодателя, относятся к прочим расходам, связанным
с производством и реализацией.
Согласно пп. 3
п. 7 ст. 272 Кодекса при применении в налоговом учете метода начисления датой
осуществления расходов в виде лизинговых платежей признается дата расчетов в
соответствии с условиями заключенных договоров.
Данный порядок не распространяется на ту
часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга,
если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет
лизинга к лизингополучателю.
Расходы по уплате выкупной цены предмета
лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость
амортизируемого имущества.
Так как согласно п. 1 ст. 256 Кодекса
амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество,
находящееся у налогоплательщика на праве собственности, лизингополучатель, у
которого лизинговое имущество не учитывается согласно договору лизинга, начнет
начислять амортизацию по данному объекту лизинга не раньше, чем к нему перейдет
право собственности на него.
Что касается проектных, монтажных и
пусконаладочных работ по вводу объекта лизинга в эксплуатацию, осуществляемых
лизингополучателем за счет собственных средств, сообщаем следующее.
Пунктом 1 ст. 257 Кодекса определено, что
первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается
сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку,
изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для
использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в
составе расходов в соответствии с Кодексом.
Таким образом, вышеназванные расходы не
включаются в первоначальную стоимость объекта лизинга и при условии их
соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 Кодекса, относятся к прочим
расходам, связанным с производством и реализацией.
При этом расходы, которые в соответствии
с гражданским законодательством Российской Федерации и условиями договора
лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены
лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль
организаций.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Министерства финансов РФ
А.И.ИВАНЕЕВ
03.03.2005