Проблемная ситуация: Банк с 1994 г. арендует здание,
являющееся памятником, на основании охранно-арендного договора с Главным
управлением охраны памятников города (ГУОП). По договору аренды арендатор
обязан производить ремонтно-реставрационные работы и противоаварийные работы в
соответствии с планово-реставрационным заданием ГУОП и актом технического
состояния и нести все расходы, связанные с этим. Возмещение расходов
арендодателем не предусмотрено. В 1994 - 1995 гг. банком был произведен
капитальный ремонт указанного помещения. Учитывая капитальный характер
произведенных затрат, банк отразил их на счете по учету основных средств как
собственные затраты по капитальному ремонту арендованного здания со сроком
амортизации 30 лет.
В соответствии с
п.35 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты
налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного
Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, расходы на проведение всех
видов ремонта основных фондов, принадлежащих банку или арендованных, если это
предусмотрено договором аренды, включались в себестоимость оказываемых банком
услуг.
Поскольку затраты на
ремонтно-реставрационные и противоаварийные работы полностью отвечают критериям
п.1 ст.252 НК РФ, просим разъяснить, вправе ли банк в дальнейшем переносить их
через амортизацию на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 30 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/36
Департамент налоговой и таможенно-тарифной
политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.
В соответствии с
п.35 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты
налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного
Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, до 1 января 2002 г. банки
имели право относить к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками
услуг, расходы на проведение всех видов ремонта основных фондов, принадлежащих
или арендованных банком, если это
предусмотрено договором аренды.
Но, как следует из письма, банк в 1994 г.
осуществлял не капитальный ремонт арендованного здания, а работы капитального
характера в виде ремонтно-реставрационных и противоаварийных работ, т.е.
произвел капитальные вложения в арендованное здание.
До 1 января 2002 г. учет капитальных
вложений в арендованное здание кредитными организациями производился по
правилам бухгалтерского учета как для целей
бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
Банк был вправе учесть произведенные
капитальные затраты в арендованное здание как объект основных средств в соответствии с п.п.8.1 - 8.7 Приложения N 6 к
Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных
на территории Российской Федерации, от 18.06.1997 N 61.
С 1 января 2002 г. для банков действуют
положения гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс).
По общему правилу, установленному ст.616
Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не установлено договором аренды,
арендатор обязан производить за свой счет только текущий ремонт арендованного
имущества.
Капитальный ремонт этого имущества и
другие затраты капитального характера должны осуществляться за счет средств
арендодателя.
Согласно ст.623 Гражданского кодекса
Российской Федерации в случае, когда арендатор произвел за счет собственных
средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право
после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не
предусмотрено законом.
Стоимость неотделимых улучшений
арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя,
возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Неотделимые улучшения объекта аренды
(здания) в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в
конечном счете будут признаны собственностью
арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды после окончания
договора аренды.
Что касается порядка налогового учета затрат
капитального характера, произведенных арендатором, то согласно ст.256 Кодекса
амортизируемым имуществом в целях гл.25 Кодекса признается имущество,
находящееся у налогоплательщика на праве собственности. В данном случае объект
аренды (здание) не является собственностью арендатора, а находится на праве
собственности у арендодателя.
Таким образом, в налоговом учете затраты
арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого
имущества не учитываются, поскольку это не предусмотрено гл.25 Кодекса.
Согласно положениям гл.25 Кодекса капитальные вложения (например, в виде
модернизации, реконструкции и т.п.) могут быть произведены организацией, а в
дальнейшем списаны на расходы через амортизацию только в собственное имущество.
Арендатор, производя капитальные вложения
в арендованное здание, улучшил чужое имущество, вложил средства в чужую
собственность, т.е. оказал арендодателю услугу. В конечном счете
арендатор передаст эти неотделимые улучшения объекта аренды безвозмездно вместе
с объектом аренды (в случае, если арендодатель по договору аренды не возмещает
арендатору стоимость произведенных работ капитального характера).
В соответствии с п.16 ст.270 Кодекса при
определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно
переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных
с такой передачей.
Учитывая
изложенное, начиная с 1 января 2002 г., т.е. с введением в действие гл.25
Кодекса, банк не вправе был продолжать учитывать в качестве расходов,
уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, амортизационные отчисления по
объекту основных средств в виде произведенных в 1994 г. неотделимых улучшений в
арендованное имущество.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
30.11.2004