МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 22 июля 2005 г. N 03-03-02/31
В Министерство финансов Российской
Федерации поступило письмо ОАО с просьбой разъяснить порядок применения
положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в
следующей ситуации.
Как следует из письма, в ходе
реорганизации ОАО в форме выделения из состава общества по состоянию на 1
апреля 2005 г. выделено 28 организаций.
В соответствии с действующим
законодательством на дату государственной регистрации выделенных компаний им
были распределены и переданы в установленном порядке активы реорганизуемого
общества, включая дебиторскую задолженность, а также начисленный в целях
бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам, сформированный в отношении
данной дебиторской задолженности.
При этом в целях налогового учета
реорганизуемой компанией начиная с 2003 г. также формировался резерв по
сомнительным долгам. На момент реорганизации ОАО резерв по сомнительным долгам
был исчислен в соответствии с требованиями гл. 25 Кодекса по результатам
инвентаризации всей дебиторской задолженности, в т.ч.
переданной с 1 апреля 2005 г. в выделенные компании.
Таким образом, по состоянию на 1 апреля
2005 г. в налоговом учете реорганизованного общества сформирован резерв по
сомнительным долгам, тогда как дебиторская задолженность, в отношении которой
создан данный резерв, передана выделенным компаниям.
Рассмотрев изложенный в письме ОАО вопрос
по существу, Минфин России разъясняет следующее.
Согласно ст. 58 Гражданского кодекса
Российской Федерации при выделении из состава юридического лица одного или
нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности
реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
В целях
налогообложения, как это предусмотрено ст. 50 Кодекса, обязанность по уплате
налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, но
при этом п. 8 ст. 50 Кодекса установлено, что при выделении из состава
юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по
отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его
обязанностей по уплате налогов не возникает.
В этой связи при реорганизации в форме
выделения реорганизуемое общество должно исполнять в полном объеме обязанность по уплате налогов исходя из суммы задолженности
по налогу на прибыль организаций, сложившейся на момент государственной
регистрации выделенных из его состава компаний.
Действующими в настоящее время
положениями гл. 25 Кодекса порядок использования резерва по сомнительным
долгам, сформированного организацией, в случае ее реорганизации в форме
выделения напрямую не урегулирован.
Из положений ст.
266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" Кодекса
не следует, что реорганизуемое общество обязано на дату реорганизации включить
сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при
формировании налоговой базы, поскольку на дату реорганизации непогашенная
дебиторская задолженность продолжает оставаться для общества сомнительным
долгом и наличие резерва, если это предусмотрено учетной политикой общества,
следовательно, является правомерным.
При этом следует исходить из того, что
реорганизация в форме выделения в целях налогообложения не влечет осуществления
дополнительных хозяйственных операций, влияющих на налоговую базу
налогоплательщика.
Выделенные компании организуют и ведут
налоговый учет, включая отнесение к расходам убытков по безнадежным долгам и формирование
резерва по сомнительным долгам, в общеустановленном порядке, предусмотренном
положениями гл. 25 Кодекса. Дополнительно следует учитывать,
что согласно положениям гл. 25 Кодекса, регламентирующим принципы организации
налогового учета, формирование данных налогового учета предполагает
непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей
налогообложения (в т.ч. операций, результаты которых
учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет) и
основано на систематизации и накоплении информации, содержащейся в принятых к
учету первичных документах.
Следовательно, принятые к налоговому
учету выделенных компаний данные, вытекающие из переданных реорганизованным
обществом прав и обязанностей, в т.ч. данные о задолженности
перед обществом и связанные с ее наличием операции по формированию резерва, не
должны утратить характер хронологичности,
комплексности и взаимосвязи.
Основываясь на принципе экономической
целесообразности расходов налогоплательщика и принимая во внимание
вышеизложенное, полагаем, что сформированный реорганизуемым обществом в целях
налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям
пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и
разделительному балансу дебиторской задолженности.
Переданный от реорганизуемого общества
выделенным обществам актив в виде дебиторской задолженности не является у последних объектом обложения налогом на прибыль, равно как и
поступившие впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности средства,
ранее учтенные по методу начисления в налоговой базе реорганизуемым обществом.
По окончании
первого отчетного периода после реорганизации реорганизуемое и выделенные в
результате реорганизации общества в общеустановленном порядке восстанавливают
сумму резерва только в том случае, если сумма резерва, переходящая с прошлого
отчетного периода с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает
максимально возможную сумму, исчисленную по результатам инвентаризации
дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 Кодекса.
Указанный механизм позволяет учесть, что
передача выделенным обществам дебиторской задолженности влечет для
реорганизуемого путем выделения общества невозможность получения денежных средств в погашение дебиторской задолженности, которые поступят
выделенным компаниям, при том что реальные затраты на производство и реализацию
понесло реорганизуемое общество. При этом имеется в виду, что суммы,
эквивалентные величине дебиторской задолженности, ранее были учтены обществом
по методу начисления при формировании налоговой базы и подвержены обложению
налогом на прибыль организаций.
Заместитель
Министра финансов РФ
С.Д.ШАТАЛОВ